I SA/Gd 1629/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski,, Ewa Wojtynowska, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi H. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 22 maja 2002 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 1998r. 1. uchyla zaskarżona decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 234,00 (dwieście trzydzieści cztery 00/100) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 1629/02 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 12 września 2001 r., działając m.in. na podstawie art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a oraz art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 Nr 90, poz. 416 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.f.), Urząd Skarbowy zmienił własną decyzję z dnia 6 marca 2001 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego za sprzedaży nieruchomości dokonanej w 1998 r. przez H. S., i określił z ww. tytułu wobec podatnika wysokość zryczałtowanego 10% podatku dochodowego w kwocie 7.800 zł, wysokość zaległości w tym podatku w kwocie 7.450 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 4.718,10 zł. Organ podatkowy I instancji wskazał, iż w drodze aktu notarialnego z dnia 24 lipca 1998 r. H. S. dokonała sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. [...] w G. za cenę 78.000 zł. Następnie w dniu 7 sierpnia 1998 r. podatnik powiadomił Urząd Skarbowy o uzyskaniu ww. przychodu i zamiarze przeznaczenia go w okresie 2 lat na zakup mieszkania. W dniu 24 lipca 2000 r. podatnik przedłożył umowę z dnia 13 marca 2000 r. na mocy której A, sp. z o.o. z siedzibą w G. zobowiązało się wobec H. S. do zrealizowania budowy mieszkania w G. przy ul. [...] i przeniesienia na nią własności wybudowanej nieruchomości. Jak ustalono tytułem kosztów realizacji inwestycji podatnik w dniach 16 marca 2000 r. i 24 lipca 2000 r. poniósł koszty w łącznej wysokości 74.500 zł. W związku z brakiem realizacji budowy mieszkania H. S. odstąpiła w dalszym czasie od zawartej ze spółką. W konsekwencji w dniu 6 listopada 2000 r. H. S. zawarła umowę z B, dokonując z tytułu wkładu budowlanego jednoczesnej wpłaty sumy 30.000 zł, odzyskanej w dniu 5 października 2000 r. od A. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy I instancji uznał, iż wbrew przekonaniu podatnika, nie spełnił on warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a pdf, gdyż uzyskany ze sprzedaży przychód nie został wydatkowany na cele mieszkaniowe w przewianym przez prawo terminie 2 lat licząc od dnia sprzedaży nieruchomości. Wskazany termin upływał bowiem w dniu 24 lipca 2000 r., a wydatek w kwocie 30.000 zł został poniesiony dopiero w dniu 6 listopada ww. roku. Natomiast wydatki z marca i lipca 2000 r., choć dokonane w terminie, nie mogły być w ocenie organu podatkowego I instancji uznane za skutkujące zwolnieniem z uwagi na to, iż ich wycofanie wyłączyło możliwość uzyskania w przyszłości własności lokalu mieszkaniowego przez podatnika z tytułu ich pierwotnego poniesienia. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia 22 maja 2002 r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej jako o.p.) Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę, obniżając je do wysokości 3.927 zł, w pozostałym zakresie utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy odnosząc się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wskazał dodatkowo, iż dokonana w dniu 6 listopada 2000 r. na rzecz B wpłata 30.000 zł stanowiła I ratę na poczet wkładu budowlanego. W zakresie uregulowania II raty w dniu 4 stycznia 2001 r. pomiędzy spółdzielnią a A przy udziale H. S. została natomiast zawarta umowa o przejęcie długu. Na mocy ww. umowy A, będące dłużnikiem podatnika z tytułu odstąpienia od umowy z dnia 13 marca 2000 r. przejęło dług H. S. ciążący na niej względem spółdzielni z tytułu należności za wkład budowlany, uznało go za własny i zobowiązało do jego ratalnej spłaty. Izba Skarbowa wskazała, iż wbrew twierdzeniom podatnika nie kwestionuje ona dokonania powyższych czynności faktycznie skutkujących przeniesieniem środków pieniężnych do spółdzielni. Niezależnie jednak od tego czynności te nie mogły stanowić podstawy do zastosowania zwolnienia podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.f. przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości są wolne od podatku dochodowego w części wydatkowanej na nabycie w kraju nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębna nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Dla skorzystania ze zwolnienia konieczne jest więc wydatkowanie uzyskanego przychodu nie tylko we wskazanym czasie ale i na wskazany cel. Pomimo terminowego dokonania wpłaty 74.500 zł odstąpienie od umowy ze spółką uniemożliwiło osiągnięcie wymaganego ustawą celu w postaci nabycia własności lokalu mieszkalnego, którego dotyczyła powyższa wpłata. Odzyskane środki pieniężne zostały z kolei przeznaczone na cele mieszkaniowe, ale już po upływie dwóch lat licząc od dnia sprzedaży nieruchomości. Izba Skarbowa podkreślił, iż chociaż ww. przepis nie wymaga aby nabycie własności nastąpiło w terminie dwóch lat, jednak warunek terminowego wydatkowania przychodu jest nierozerwalnie związany z celem poniesionych wydatków. Tym samym jeżeli ostatecznie cel mieszkaniowy w wyniku poniesionych wydatków nie zostanie zrealizowany, nie można mówić o spełnieniu wszystkich przesłanek niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia. Końcowo Izba Skarbowa podkreśliła, iż wobec konieczności ścisłego stosowania przepisów prawa podatkowego wynikającej z zakazu wykładni rozszerzającej, okoliczność, że odstąpienie od umowy było spowodowane niesolidnością firmy budowlanej, która nie rozpoczęła realizacji planowanego przedsięwzięcia, pozostaje bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego H. S. wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji w związku z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a pdf, art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 188 oraz art. 210 § 4 o.p. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, iż pomimo tego, iż pomimo prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy organy podatkowe dokonały jego błędnej kwalifikacji prawnej, opierając w istocie wydane przez siebie w sprawie rozstrzygnięcia na okoliczności nienabycia przez podatnika własności mieszkania w ciągu dwóch lat licząc od dnia sprzedaży nieruchomości. Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ u.p.d.f. w żaden sposób nie stanowi aby ww. okoliczność stanowiła wymagany i konieczny warunek umożliwiający skorzystanie ze zwolnienia. Skarżąca podkreśliła, iż w związku z zawartą z A umową terminowo wydatkowała ona kwotę 74.500 zł na wyszczególniony w ustawie cel mieszkaniowy, co przesądza o zasadności uznania przysługującego jej prawa do zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, poz. 1271 ze zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, poz. 1270 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( u.p.d.f. ) przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Z mocy art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.f. źródłami przychodu jest m. in. odpłatne zbycie, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy, Przedmiotem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a/ u.p.d.f. są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Ww. stan prawny rozpatrywanej sprawy pozwala na stwierdzenie, iż warunkiem zwolnienia od podatku przychodu ze sprzedaży jest: - po pierwsze zainwestowanie uzyskanego w sposób o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a/ przychodu w budownictwo mieszkaniowe w kraju; - po drugie zwolnienie przedmiotowe przychodu jest, z woli ustawodawcy, ograniczone w czasie i zależne od wydatkowania otrzymanych kwot na cel wyrażony w tym przepisie - nie później niż w okresie dwóch lat - przy czym termin ten liczony jest od dnia sprzedaży. Tak więc zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a/ u.p.d.f. uzależnione jest od wyczerpania przez podatnika obu tych przesłanek łącznie. W sytuacji gdy podatnik w terminie 2 lat nie wyda pieniędzy na zadeklarowany cel, nie spełnia warunków uprawniających do zwolnienia. Winien on tym samym zapłacić podatek 10% najpóźniej następnego dnia po upływie terminu, do którego pieniądze ze sprzedaży miały zostać przez niego wydatkowane na cele mieszkaniowe. W rozpoznawanej sprawie poza sporem jest fakt, iż skarżąca sprzedała nieruchomość w dniu 24 lipca 1998r. i w okresie dwóch lat tj. do dnia 24 lipca 2000r. wydatkowała kwotę 74.500,-zł na cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a/ u.p.d.f. Poza sporem jest również fakt, iż skarżąca w dniu 5 października 2000r. i 6 listopada 2000r. odstąpiła od zawartej w dniu 13 marca 2000r. umowy z A spółką z o.o. ( k. 23 i 25 ) z uwagi na przesunięcie terminu budowy na czas nieokreślony jednocześnie zawierając umowę z B. Otrzymaną w dniu 5.10.2000r. od A, sp. z o.o. kwotę 30.000,-zł ( k. 22 ), wpłaciła w dniu 6 listopada 2000r. na konto B (k. 18 akt ), jako I ratę należności za wkład budowlany na mieszkanie w G. M. Pozostała kwota 44.500,-zł, zgodnie z umową z dnia 6 listopada 2000r. pomiędzy skarżącą a A, sp. z o.o. miała zostać wpłacona bezpośrednio na konto B a następnie objęta została umową o przejęcie długu zawartą w dniu 4 stycznia 2001r. pomiędzy A spółką z o.o. B przy udziale skarżącej. Przy tak ustalonym stanie faktycznym stwierdzić należy, iż skarżąca nie naruszyła dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykładnia językowa przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.f. nie budzi wątpliwości, że dla uzyskania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest, by kwoty uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu zostały w okresie w nim przewidzianym wydatkowane na nabycie w kraju budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, lub lokalu mieszkalnego ( wyrok NSA z dnia 3 marca 2000r. w sprawie III SA 515/99, wyrok NSA z dnia 10 maja 2001r. w sprawie I SA/Gd 2579/98 ). Wskazać ponadto należy, iż istotą kodeksowej konstrukcji umowy przejęcia długu są następujące przesłanki: nabycie długu przez przejemcę jako jego własnej powinności, zwolnienie dotychczasowego dłużnika i zachowanie tożsamości przejmowanego zobowiązania. Zatem osoba trzecia, przejmująca dług, staje się zobowiązana za dług dotychczasowego dłużnika; na skutek przejęcia długu zostaje on zwolniony od obowiązku świadczenia wobec wierzyciela, a przejmujący dług, tak zwany przejemca, staje się dłużnikiem. Przejęcie długu zatem nie narusza treści istniejącego dotychczas stosunku zobowiązaniowego, a jedynie powoduje zmianę osoby dłużnika. Reasumując: 1/ skarżąca wydatkowała kwotę 74.500,-zł na nabycie lokalu mieszkalnego i należy to przyjąć bez względu na okoliczność, iż realizując ten cel dokonała zmiany developera. Ciągłość zdarzeń oraz przepływ kwot objętych przedstawionym stanem faktycznym a nade wszystko zachowanie tożsamości stosunku zobowiązaniowego również w zakresie przejętego długu uzasadnia stanowisko Sądu; 2/ ratio legis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.f. polega bowiem na tym, aby środki ze sprzedaży mieszkania zostały w czasie określonym przez ustawodawcę przeznaczone na kupno innego. W tym przypadku warunek ten został spełniony. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a/ w zw. z art. 135, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.