I SA/Gd 163/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Edwarda Ł. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 29 grudnia 1998 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 1994 r. - uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 22 grudnia 1997 r. (...) w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego; oddala skargę w pozostałej części; (...). W dniach od 30.08. do 11.09.1995 r. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przeprowadzili w Przedsiębiorstwie prywatnym "E.-C." Ltd. Edwarda Ł. kontrolę prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za 1994 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono m.in., iż Edward Ł. w kwietniu 1994 r. obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z jednolitego dokumentu administracyjnego SAD 3/8, który według Inspektora Kontroli Skarbowej nie dotyczył kontrolowanego, gdyż jako stronę postępowania celnego określał inny podmiot gospodarczy, a dodatkowo nie posiadał w swej treści numeru regonu (...) właściwego dla Przedsiębiorstwa Prywatnego "E.-C." Ltd. - Edward Ł., lecz numer (...) właściwy dla Spółki z o.o. "E.-C." Ltd., obie z siedzibą w G. 73. Powyższy zarzut dotyczył jednolitego dokumentu administracyjnego SAD 3/8 (...) z dnia 21.04.1994 r. Kontrolujący stwierdzając naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie uznali w kwietniu 1994 r. prawa Edwarda Ł. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 150.172.000, starych zł. Pismem z dnia 22.12.1995 r. pełnomocnik Strony zażądał skierowania przedmiotowej sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. Urząd Skarbowy w K., po ustaleniu właściwości miejscowej organu podatkowego zgodnie z art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 61 par. 1 Kpa, w dniu 16.10.1997 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za rok 1994 Edwarda Ł., prowadzącego jako osoba fizyczna dwa rodzaje działalności gospodarczej pod nazwami: Przedsiębiorstwo Prywatne "E.-C." Ltd. Edward Ł. z siedzibą w G. 73, gmina Ż. oraz "L.-E." S.A. z siedzibą w G. ul. S. 30. W oparciu o zebrany materiał dowodowy, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego - uwzględniając całą działalność prowadzoną przez podatnika łącznie, wszystkie zakupy i sprzedaż zrealizowane ze wszystkich rodzajów działalności - Urząd Skarbowy w K. wydał decyzję (...) z dnia 22.12.1997 r., w której nie uznając prawa Edwarda Ł. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 150.172.000, starych zł - wynikający z kwestionowanego JDA SA otrzymanego w kwietniu 1994 r., dokonał rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług określając Edwardowi Ł. za kwiecień 1994 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 144.526.000, starych zł oraz ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 45.051.000, starych zł. Następnie pismem z dnia 9.01.1998 r. pełnomocnik Strony w przepisanym trybie i terminie wniósł do Izby Skarbowej w G. odwołanie łącznie od dziesięciu decyzji Urzędu Skarbowego w K., w których dokonano rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 1994 r. Urząd Skarbowy w K. ustosunkowując się do zawartych w odwołaniu zarzutów, pismem z dnia 4.02.1998 r. przekazał wniesione przez Stronę odwołanie wraz z aktami sprawy do Izby Skarbowej w G. Następnie w dniu 22.07.1998 r. Strona w obecności pełnomocnika, po dokonaniu czynności przeglądania akt sprawy, złożyła w siedzibie organu odwoławczego, w formie protokółu wyjaśnienia odnośnie pisma przekazującego Urzędu Skarbowego, ponownie wskazując na poszczególne pozycje zakwestionowanych dokumentów SAD potwierdzające - zdaniem Strony - iż importerem sprowadzonej kawy była firma prywatna "E.-C." Ltd. Edward Ł. W dalszej części wyjaśnień Strona ponownie jak w złożonym odwołaniu przywołuje decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10.07.1996 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za rok 1994, w której wydatki poniesione na zakup kawy surowej zaliczono do kosztów uzyskania przychodów podatnika. W złożonych wyjaśnieniach Strona podnosi także, iż decyzję Urzędu Celnego w G. zmieniające wady formalne przedmiotowych dokumentów SAD zostały wydane na wniosek Edwarda Ł., a przywołany w ich podstawie prawnej art. 155 Kpa jednoznacznie wskazuje, iż firma prywatna "E.-C." Ltd. od początku była Stroną postępowania celnego. Ponadto - zdaniem Strony - dodatkowym dowodem świadczącym o fakcie dokonania importu kawy przez firmę prywatną Edwarda Ł. są dokumenty i deklaracje Spółki z o.o. "E.-C." Ltd., z których wynika, iż Spółka ta od 01.10.1993 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, argumentami odwołania, dowodami i wyjaśnieniami złożonymi dodatkowo przez Stronę w toku postępowania odwoławczego, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego Izba Skarbowa G. decyzją z dnia 29.12.1998 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Pełnomocnik Strony pismem z dnia 20.01.1999 złożył osobiście w dniu 21.01.1999 r. w sekretariacie Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę zarzucając powyższej decyzji oraz prowadzonemu postępowaniu obrazę następujących przepisów: - art. 120-121, art. 123 par. 1, art. 125, art. 129, art. 139, art. 178 par. 3, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 155 Kpa, art. 192, art. 193 par. 1-3, art. 194 par. 1, art. 199, art. 200 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; - art. 19 ust. 1 i 2 i art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej; - par. 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Wskazując, iż powyższe zarzuty miały wpływ na błędną merytorycznie treść zaskarżonej decyzji pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powyższych zarzutów Skarżący, przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy kwestionuje zarówno postępowanie jak i uzasadnienie rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji. Pełnomocnik podnosi, iż w przeciwieństwie do twierdzenia zawartego w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji towar w postaci kawy importowanej z mocy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy mógł być zaliczony na poczet poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Koszty wynikające z zakupu kawy naturalnej z zagranicy w kwietniu 1994 r. zostały bowiem w pełni zaliczone, we wcześniejszym postępowaniu, decyzją w zakresie podatku dochodowego za 1994 r., wydaną w dniu 10.07.1996 r. przez Drugi Urząd Skarbowy w G., w koszty uzyskania przychodu właściciela firmy Edwarda Ł. Zdaniem pełnomocnika nieprawdziwym jest także twierdzenie organu pierwszej instancji jakoby kawa z importu była nieprawidłowo zaewidencjonowana na podstawie dokumentów zakupowych. Powyższe nie polega na prawdzie bowiem dokumentami zakupu towaru są faktury oraz "kontrakt na dostawę zielonego ziarna kawowego" zawarty pomiędzy: "N.-G. S.A., (...) a E.-C. Ltd., S. 30, 80-461 G., w imieniu której kontrakt podpisał właściciel Edward Ł. Natomiast wypełniony przez zgłaszającego dokument JDA SAD, w którym zamieszczono decyzję organu celnego jest dowodem odprawy celnej towaru i ustalenia należności celnych a nie dowodem zakupu jak twierdzi Urząd Skarbowy w K. Nadto - zdaniem Skarżącego - organ analizując dane dokonał oceny w sposób dowolny, w oparciu o jeden fragment danych, pomijając wszystkie pozostałe. Pełnomocnik wskazuje ponadto, iż w dniu 16.10.1997 r. tj. w dniu wszczęcia przez Urząd Skarbowy w K. postępowania w niniejszej sprawie, "błąd techniczny" w polu 8 dokumentu JDA SAD był już formalnie sprostowany dnia 23.04.1996 r. decyzją Urzędu Celnego w G. W dalszej części uzasadnienia odnoszącej się do rozstrzygnięcia organu odwoławczego, Skarżący zarzuca, iż Izba Skarbowa zasadniczo zmieniła stanowisko i podstawę prawną decyzji organu pierwszej instancji powołując w podstawie prawnej orzeczenia art. 19 ust. 1 i 2 a nie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jak to orzekł Urząd Skarbowy w K. Pełnomocnik kwestionuje ponadto stanowisko organu odwoławczego, potwierdzone treścią art. 5 ust. 1 pkt 3 oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, iż sporne dokumenty SAD "jako nie wystawione na osobę fizyczną, nie uprawniały Pana Edwarda Ł. do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający". Zdaniem Skarżącego przywołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art. 5 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy stanowi bowiem jedynie o ciążącym obowiązku zapłaty cła, który spoczywa na podatnikach, natomiast art. 5 ust. 1 dokonujący podział na trzy grupy: osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne określa kto jest podatnikiem w rozumieniu ustawy. Dalej pełnomocnik wywodzi, iż prowadzona na podstawie wpisu do ewidencji Urzędu Gminy Ż. działalność gospodarcza, pod pełną nazwą Edward Ł. - E.-C. Ltd. nie posiada osobowości prawnej. Osobowość prawną posiada natomiast Edward Ł. jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Zatem Edward Ł. władny jest występować w imieniu podmiotu gospodarczego "E.-C. Ltd." jako jedyny właściciel - osoba fizyczna, posiadająca zdolność prawną do reprezentacji, bez względu na to czy nazwisko jest zamieszczone obok nazwy firmy, czy też nie. Zatem w czasie reprezentowania przez Edwarda Ł. jego prywatnej firmy "E.-C. Ltd." brak imienia i nazwiska obok nazwy nie czyni czynności nieważnymi i nie zwalnia go jako osoby fizycznej od obowiązków podatkowych na podstawie przepisów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy. Dodatkowo zdaniem pełnomocnika jest rzeczą poza sporem, czego nie zauważa organ orzekający, iż w przypadku prywatnego podmiotu gospodarczego nie posiadającego osobowości prawnej, taką osobowość posiada jego właściciel. Zatem jako podatnik - osoba fizyczna Edward Ł. ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w myśl art. 19 ust. 1 ustawy, z którego to prawa Strona skorzystała pomimo, że dokumenty w tym i celne nie określały osoby fizycznej Edwarda Ł. Skarżący podnosi ponadto, iż nie sposób wymienić wszystkich dokumentów z 1994 r., w których określono jedynie nazwę firmy "E.-C." Ltd. przykład załączony do skargi JDA SAD - jednak w tych przypadkach organ UKS w G. w czasie kontroli nie zakwestionował prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Następnie Skarżący określając pojęcie dokumentu odprawy celnej podnosi, iż zgłoszenie celne JDA SAD jest formularzem wypełnianym przez zgłaszającego towar do odprawy celnej. Zgłaszający osobiście lub przez uprawniony podmiot wypełnia znormalizowany formularz JDA SAD, w którym to dokumencie zamieszczona jest decyzja organu celnego oraz szereg innych danych dotyczących m.in. eksportowa, importowa, warunków dostawy. Ponadto - zdaniem pełnomocnika - twierdzenie organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż dokumenty SAD nie były wystawione na osobę fizyczną Edwarda Ł. jako podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest trafne. Zgłoszenie celne JDA SAD nie jest bowiem wystawione na kogoś lecz wypełniane przez zgłaszającego towar do odprawy i następnie po odprawie celnej towaru dokumentuje odprawę celną oraz wymiar należności celnych. A zatem dokumentem odprawy celnej w rozumieniu art. 19 ust. 2 i 3 cyt. ustawy dla celów podatkowych nie jest wypełnione przez zgłaszającego towar do odprawy celnej zgłoszenie celne JDA SAD, lecz dopiero akt pisemny organu celnego zawierający informację o dopuszczeniu towaru celnego na polski obszar celny oraz o wymiarze należności celnych. Zdaniem Skarżącego - stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy Edward Ł. jako podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru w postaci kawy importowanej. Uzasadniając powyższe twierdzenie pełnomocnik Strony podobnie jak w złożonym odwołaniu podnosi, iż wprawdzie, co zarzucały organy orzekające, w poz. 8 JDA SAD wpisany był numer regonu innego podmiotu, to jednak wszystkie pozostałe dane identyfikacyjne zawarte w formularzach JDA SAD były zgodne ze stanem faktycznym i rzeczywistym, jednoznacznie wskazując na firmę podatnika Edwarda Ł. jako importera. Skarżący podkreśla także, że spedycję i odprawę celną sprowadzonej kawy dokonywała firma "A.-F." Ltd., która wystawiła faktury dokumentujące dokonanie odprawy celnej towaru z wpisanym numerem NIP podatnika Edwarda Ł., wskazującym jednoznacznie na Niego. Dodatkowo Skarżący podnosi, iż danych zawartych w przedmiotowych JDA SAD z częściowym wyjątkiem w poz. 8, w żaden sposób nie można łączyć z "E.-C. Ltd. Spółka z o.o. w likwidacji" /wprawdzie uchwałą WZW z dnia 13.04.1994 r. podjęto decyzję o odwołaniu likwidacji, co Sąd postanowieniem wpisał do rejestru dnia 24.05.1995 r. - jednakże zlecenie dla "A.-F." Ltd. na realizację dostaw, spedycji i odprawy celnej kawy, w tym dostawy kwietniowej złożono w lutym 1994 r./, natomiast od 1.10.1993 r. Spółka nie prowadziła już żadnej działalności gospodarczej o czym Urząd Skarbowy w K. pisemnie był powiadomiony, a ponadto Edward Ł. nie posiadał jej udziałów i od 6.12.1993 r. już nie pełnił w niej żadnej funkcji. Ponadto podobnie jak w złożonym odwołaniu pełnomocnik Strony podnosi, iż wadliwość zapisu poz. 8 na formularzach JDA SAD była błędem technicznym, który następnie został formalnie usunięty i wadliwość ta nie istnieje. Dodatkowo wadliwości dokumentu odprawy celnej wyraźnie wskazuje par. 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zaś w momencie, w którym dokonywano odliczenia, były to wadliwości, które nie powodowały utraty prawa do odliczenia - par. 35 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Żaden przepis prawa podatkowego nie określał i nie określa więc, iż wadliwość numeru REGON na JDA SAD dyskwalifikuje go jako przedmiot podstawy rozliczenia. W dalszej części skargi pełnomocnik wskazuje, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ orzekający drugiej instancji stwierdził, że kwestionowany dokument odprawy celnej - do dnia zmiany decyzji - nie był wystawiony na osobę fizyczną Edwarda Ł. jak również na firmę Edwarda Ł. "E.-C. Ltd.", ponieważ sprostowanie nie nastąpiło w trybie art. 113 Kpa. Zdaniem Skarżącego powyższe stanowisko nie jest trafne, albowiem strona postępowania nie może być zmieniona w trybie art. 155 Kpa - co wyraźnie wynika z tego artykułu. Ponadto Skarżący ponownie wskazuje, że korekta przedmiotowego dokumentu JDA SAD została dokonana przez organ celny w trybie art. 155 Kpa na wniosek Edwarda Ł. Zatem Urząd Celny wydając sprostowaną decyzję przyjął w trybie art. 155 Kpa, iż firma "E.-C." Ltd. w G., której właścicielem jest Edward Ł., od początku była stroną postępowania. Wybór podstawy prawnej dokonanej korekty w poz. 8 zgłoszenia celnego towaru do odprawy należał bowiem do organów celnych. Dokonując sprostowania w trybie art. 155 Kpa a nie w trybie art. 113 Kpa - w przeciwieństwie do twierdzeń Izby Skarbowej, Urząd Celny w G. nie tylko dokonał korekty lecz wskazaną podstawą prawną zmiany oprócz sprostowania, wskazał, że stroną postępowania celnego od początku jest ten sam podmiot. Reasumując, pełnomocnik Strony wskazuje, iż organ drugiej instancji oprócz naruszenia wykazanych norm prawa materialnego, o których wyżej, sprzeniewierzył się także przepisom formalnym. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna w części dotyczącej wymiaru podatku. Istotą konstrukcji podatku od towarów i usług jest możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach lub dokumentach odprawy celnej, z uwzględnieniem jednak pewnych zasad, terminów i warunków jego rozliczenia. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest bowiem prawem bezwarunkowym. Wśród wielu warunków odliczenia podatku naliczonego jest wymóg ścisły i istotny - określenia podmiotu uprawnionego do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury lub dokumentu odprawy celnej tj. oznaczenia podatnika podatku od towarów i usług. Podatnikami podatku od towarów i usług są - z mocy prawa - wszystkie osoby wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dokonujące czynności wymienione w art. 2 cytowanej ustawy. Punkt 3 art. 5 ust. 1 ustawy jako podatników podatku od towarów i usług określa osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek zapłaty cła na podstawie odrębnych przepisów, niezależnie od tego czy towar jest zwolniony od cła lub cło na towar zostało zawieszone. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 19 ust. 1 przywołanej ustawy podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. W przypadku przywozu towarów z zagranicy przez podatnika podatku od towarów i usług kwota podatku wymierzonego przez Urząd Celny w dokumencie odprawy celnej potwierdzającym import towarów może obniżyć kwotę podatku należnego, gdyż stanowi ona podatek naliczony w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowi o tym w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości przepis art. 19 ust. 2 cytowanej ustawy, zgodnie, z którym w przypadku importu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Podatek zapłacony na granicy od importowanego towaru jest, więc podatkiem o szczególnym charakterze. Z jednej strony, bowiem jest to podatek należny od towarów importowanych z drugiej - jest to podatek naliczony, który może być potrącony przez podatnika podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego. Dokument odprawy celnej, będący ściśle sformalizowanym dokumentem urzędowym stanowiącym podstawę do obniżenia podatku należnego, winien, zatem w sposób rzetelny i zgodny ze stanem faktycznym określać importera towaru, uprawnionego z punktu widzenia podatku od towarów i usług do odliczeń ujętego w tym dokumencie podatku naliczonego. Niedopuszczalne jest, bowiem obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokumentów odprawy celnej nie wystawionych na podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej było ustalenie, że Edward Ł. w kwietniu 1994 r. ujął w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług po strome podatku naliczonego oraz wykazał w deklaracji podatkowej VAT-7 podatek naliczony w kwocie 150.172.000, starych zł wynikający z dokumentu odprawy celnej JDA SAD z dnia 21.04.1994 r. wystawionego na inny podmiot gospodarczy. Nigdzie w treści przywołanego dokumentu SAD jako importer towaru nie figuruje osoba fizyczna Edwarda Ł. prowadzącego - zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 21.02.1994 r. - działalność gospodarczą pod nazwą: Edward Ł. E.-C. Ltd. w G. 73, 83-330 Ż., któremu nadano statystyczny numer identyfikacyjny REGON (...) - co oznacza, iż w świetle art. 19 ustawy nie nabył on prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w nim podatek naliczony. Należy zatem zgodzić się z poglądami organów podatkowych, że ujęcie ww. dokumentu odprawy celnej w rejestrze zakupu VAT za kwiecień 1994 r. oraz wykazanie wynikającej z niego kwoty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej VAT-7, stanowi oczywiste naruszenie przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Działanie takie spowodowało, iż Edward Ł. wadliwie dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 1994 r., a wadliwość ta dotyczyła zarówno dokumentu źródłowego /dokumentu odprawy celnej/ jak i ewidencji /kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny/. W złożonej skardze pełnomocnik Strony wskazuje, iż zgłoszenie JDA SAD jest formularzem wypełnianym przez zgłaszającego towar do odprawy, który po odprawie celnej towaru dokumentuje dokonaną odprawę celną i wymiar należności celnych. W dokumencie tym zamieszczona jest decyzja organu celnego oraz szereg innych danych wypełnianych przez zgłaszającego. Wskazując na powyższe Skarżący podnosi, iż dokumentem odprawy celnej w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług jest nie całość wypełnionej treści JDA SAD, lecz jedynie zamieszczone w nim orzeczenie organu celnego, o wymiarze podatku i przeznaczeniu towaru. Zdaniem Sądu powyższe twierdzenie nie jest słuszne. Odprawa celna - pojęcie to zostało określone normatywnie w art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. nr 75 poz. 445 ze zm./ oznacza bowiem decyzję organu celnego zawierającą rozstrzygnięcie o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym lub wywozu za granicę oraz o wymiarze należności celnych. Rozstrzygnięcie o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym jest zawarte w treści Jednolitego Dokumentu Administracyjnego SAD, potwierdzającego dokonanie odprawy celnej towaru. Znajdująca się w treści Jednolitego Dokumentu Administracyjnego SAD decyzja organu celnego rozstrzyga, zatem istotę sprawy i kończy postępowanie przed organem celnym pierwszej instancji. Decyzja ta zawiera wszystkie prawem przewidziane wymogi formalne określone przepisem art. 107 par. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania Administracyjnego /Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26 ze zm./ tj. oznaczenie organu administracji państwowej, datę wydania, oznaczenie strony lub stron powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie czy i w jakim trybie służy od niej odwołanie, podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji. W świetle powyższego bezspornym jest, iż wszystkie pola znajdujące się w treści Jednolitego Dokumentu Administracyjnego SAD stanowią elementy decyzji administracyjnej. Jednym z takich elementów jest oznaczenie importera towaru będącego stroną postępowania celnego. Zgodnie, bowiem z załącznikiem nr 4 do zarządzenia Prezesa Urzędu Ceł z dnia 12 września 1991 r. w sprawie wniosków o wszczęcie postępowania celnego /M.P. nr 31 poz. 225 ze zm./- oznaczenie importera towaru zawarte jest w treści jednolitego dokumentu administracyjnego SAD - pole nr 8 - określającego jego nazwę oraz pełny adres, a dodatkowo celem szczegółowej identyfikacji, jego 9 - znakowy identyfikator REGON. Na zgłaszającym towar do odprawy celnej lub na upoważnionym przez niego podmiocie ciąży, zatem obowiązek prawidłowego wypełnienia formularza jednolitego dokumentu administracyjnego SAD, w tym również w zakresie określenia podmiotu uprawnionego z punktu widzenia podatku od towarów i usług do odliczenia ujętego w tym dokumencie podatku naliczonego. Odnosząc się do zarzutu wadliwej oceny przez organy podatkowe decyzji Urzędu Celnego z 23-24 kwietnia 1996 r. stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż możliwość skorzystania z możliwości art. 19 ustawy o podatku VAT wystąpiła dopiero z chwilą doręczenia decyzji celnych wydanych w trybie art. 155 Kpa /zob. wyrok w sprawie I SA 1086/97/. Bez znaczenia pozostaje zatem argument pełnomocnika, iż w dniu 16.10.1997 r. tj. w dniu wszczęcia postępowania przez Urząd Skarbowy w K. błąd techniczny dokumentu SAD był już formalnie sprostowany wyżej przywołaną decyzją Urzędu Celnego. W niniejszej sprawie istotnym, bowiem jest fakt, iż w dacie wystawienia przedmiotowego dokumentu odprawy celnej jak i w dacie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 1994 r., jak również w dniach kontroli dokumentacji podatkowej tj. od 30.08. do 11.09.1995 r. dokument SAD nie był wystawiony na osobę fizyczną Edwarda Ł. jako podatnika w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Również argument Skarżącego, iż dokumentami zakupu kawy z importu są faktury oraz kontrakt na dostawę zielonego ziarna kawowego pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W zakresie podatku od towarów i usług podstawą obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy imporcie jest, bowiem tylko i wyłącznie dokument odprawy celnej. Zgodzić się także należy, że bez znaczenia dla uzyskania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowego dokumentu odprawy celnej JDA SAD jest kwestia posiadania przez Stronę faktur wystawionych przez firmę "A.-F." Ltd. a dokumentujących dokonanie odprawy celnej towaru, z wpisanym numerem NIP Edwarda Ł., jak również fakt zlecenia realizacji dostaw, spedycji i odprawy celnej w miesiącu lutym 1994 r. W niniejszej sprawie istotnym jest bowiem, iż w momencie rozliczenia przez Stronę podatku od towarów i usług za kwiecień 1994 r. sporny dokument SAD nie określał osoby fizycznej Edwarda Ł., jako importera towaru, wobec czego w tym czasie nie nabył on prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niego wynikający. Zdaniem Sądu niezasadnym jest także twierdzenie pełnomocnika Strony, iż organ odwoławczy zasadniczo zmienił stanowisko i podstawę prawną decyzji organu pierwszej instancji, powołując w podstawie prawnej orzeczenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy a nie art. 25 ust. 1 pkt 3 - jak to orzekł Urząd Skarbowy w K. W mniejszej sprawie nie był bowiem przedmiotem rozstrzygnięcia fakt zaliczenia - lub nie - wydatków poniesionych na zakup kawy surowej do kosztów uzyskania przychodów Edwarda Ł. Istotą sprawy jest natomiast fakt, iż kwestionowane dokumenty SAD jako nie wystawione na osobę fizyczną Edwarda Ł. nie uprawniały go do obniżenia podatku należnego. Izba Skarbowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podzielając co do zasady rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego stwierdziła zatem jedynie, iż Urząd obok prawidłowej podstawy swego rozstrzygnięcia tj. art. 19 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług błędnie przywołał także oraz częściowo oparł uzasadnienie swego rozstrzygnięcia na przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy. Wobec powyższego zarzut Skarżącego, iż towar w postaci kawy importowej z mocy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, bowiem we wcześniejszym postępowaniu w zakresie podatku dochodowego został on zaliczony do kosztów podatnika, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Nie można podzielić także zarzutu pełnomocnika, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem postanowień Ordynacji podatkowej wyrażonych między innymi w przepisach określających zasady ogólne postępowania podatkowego, a mianowicie art. 120-121 par. 1 i 2, art. 125 par. 1 oraz art. 129. Izba Skarbowa prowadziła postępowanie w sposób jawny zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania odwoławczego natomiast decyzję wydała w oparciu o przepisy prawa materialnego obowiązujące w okresie, którego dotyczył wymiar podatku. Bezpodstawny jest także zarzut pełnomocnika dotyczący naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego tj. art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 par. 1-3, art. 194 par. 1 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu odwoławczego oparta została na całościowym materiale dowodowym, na podstawie wyczerpująco ustalonych okoliczności faktycznych, potwierdzonych dodatkowo dowodami zebranymi w toku przeprowadzonego przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego. Strona została natomiast zapoznana z zebranym materiałem dowodowym, wielokrotnie miała możliwość wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów - z czego skorzystała podczas licznych wizyt w siedzibie organu odwoławczego, jak również w złożonych pismach procesowych. Zdaniem Sądu niezrozumiały jest także zarzut naruszenia przepisu art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z nie wyznaczeniem Stronie przed wydaniem decyzji trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona została, bowiem zapoznana z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy oraz stanowiskiem organu dnia 1.10.1998 r. oraz 2.10.1998 r. Natomiast w zakresie ustalonego przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania w kwocie 45.051.000, starych zł uznać należy, że w związku z ogłoszeniem przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego obwieszczenia z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w stosunku do osób fizycznych, będących podatnikami podatku od towarów i usług - nie mogą być stosowane sankcje administracyjne określone w art. 27 ust. 5, 6 i 8 przywołanej ustawy. Osoby te ponoszą bowiem odpowiedzialność na podstawie ustawy karnej skarbowej. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że w tym zakresie decyzję organów podatkowych obu instancji naruszają prawo, co rodzi konieczność uchylenia decyzji w tej części. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w części dotyczącej wymiaru podatku, co rodzi konieczność oddalenia skargi w tej części /art. 27 ust. 1 ustawy o NSA/. Natomiast o uchyleniu decyzji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego orzeczono w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 2 i 3 ustawy o NSA.