I SA/Gd 1641/96

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 13 marca 1998 r. sprawy ze skargi Bronisławy W. na decyzję Izby Skarbowej w T. z dnia 13 sierpnia 1996 r. (...) w przedmiocie sprostowania obliczenia podatku i zwrotu pobranej przez płatnika kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. - oddala skargę. Decyzją z dnia 13 sierpnia 1996 r. Izba Skarbowa w T. utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 30 maja 1996 r. odmawiającą Bronisławie W. sprostowania obliczenia podatku i zwrotu pobranej przez płatnika kwoty zaliczek na podatek dochodowy za 1996 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z zawartymi dnia 19 grudnia 1995 r. z Firmą "B.R." Spółka z o.o. w T. umowami o dzieło (...), Bronisława W. przeprowadziła badanie sprawozdania finansowego za 1995 rok w PWI "T." Sp. o.o. w T. i "Z.E.T." SA. W miesiącu marcu 1996 r. zleceniodawca - Firma "B.R." związku z wykonaniem zawartych umów zapłaciła wykonawcy wynagrodzenie określone w umowach, uznając koszty uzyskania przychodów w wysokości 20 proc., a nie jak wynikało z rachunków wystawionych przez B.W. w wysokości 50 proc. Wnioskiem z dnia 25 marca 1996 r. podatniczka wystąpiła do Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. o zwrot nadpłaconego jej zdaniem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu umów o dzieło zawartych z Firmą "B.R." w T. w zakresie badania sprawozdań finansowych za 1995 rok. Prośbę swoją skarżąca uzasadniła treścią pisma Ministerstwa Kultury i Sztuki Departamentu Prawa Autorskiego i Praw Pokrewnych z dnia 31 sierpnia 1995 r. z którego wynikało, że raport biegłego rewidenta jest przedmiotem prawa autorskiego i może korzystać z 50 proc. odliczenia kosztów uzyskania przychodów. Pierwszy Urząd Skarbowy w T. decyzją z dnia 30 maja 1996 r. odmówił uwzględnienia przedmiotowego wniosku. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, strona złożyła odwołanie do Izby Skarbowej, wnosząc o: - uchylenie decyzji w całości, - zwrot nadpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 1.164 złotych, - zapłatę odsetek za zwłokę od dnia powstania nadpłaty. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /Dz.U. nr 24 poz. 83/ i art. 22 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przekroczenia przez Urząd Skarbowy kompetencji z powodu zajęcia stanowiska w sprawach praw autorskich. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu całości sprawy wydał dnia 13 sierpnia 1996 r. decyzję, którą utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu ostatecznej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z przepisami art. 22 ust. 9 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych określa się w wysokości 50 proc., zaś z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło w wysokości 20 proc. w stosunku do uzyskanego przychodu. Firma "B.R." - zleceniodawca dokonała weryfikacji i analizy sporządzonych przez podatniczkę raportów z badania sprawozdań finansowych i jako jednostka właściwa w konkretnej sprawie nie uznała raportów za utwór podlegający przepisom prawa autorskiego. Izba Skarbowa zauważyła również, że z zawartych umów o dzieło konkretnie z postanowień par. 3 ust. 2 wynikało, że rezultaty badań powinny odpowiadać standardom ustalonym przez zleceniodawcę, a zatem biegli rewidenci mają obowiązek sporządzić opinię i raport z badania zgodnie z wymogami określonymi przez zleceniodawcę. Zatem organ drugiej instancji uznał, że przy obliczaniu dochodu i naliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wykonanych umów o dzieło, płatnik - Firma "B.R." Sp. z o.o. w T., jako jednostka właściwa, uwzględniając koszty uzyskania przychodu w wysokości 20 proc., postąpiła zgodnie z przepisami art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego B.W. zarzuciła zaskarżonej decyzji, naruszenie przepisów art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /Dz.U. 1994 nr 24 poz. 83/ i art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Zdaniem skarżącej raport biegłego rewidenta przedstawia szczegółowo wyniki badań stanowiące podstawę do wyrażenia opinii, w związku z czym winien być uznany za przedmiot prawa autorskiego. Izba Skarbowa w T. wniosła o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu prowadzącym do uwzględnienia skargi. Zapis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub praw pokrewnych - w rozumieniu odrębnych przepisów - lub rozporządzenia przez nich tymi prawami wynoszą 50 proc. uzyskanego przychodu. Ta ważna dla podatnika kwestia ma wpływ na ustalenie wielkości dochodu, a co za tym idzie - na wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Dokonując wykładni tego przepisu należy przede wszystkim odpowiedzieć na pytanie, kogo w świetle ustawy podatkowej należy uważać za twórcę. Na pewno będzie nim twórca utworów w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /Dz.U. nr 24 poz. 83/, współtwórca oraz twórca opracowań. Ustawa podatkowa mówi też o korzystaniu przez twórców z praw pokrewnych. Nie mniej ważną kwestią jest kwalifikacja danego wytworu intelektu jako przedmiotu ochrony prawa autorskiego. Zgodnie z art. 1 wspomnianej ustawy o prawie autorskim utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, od chwili jego ustalenia, chociażby miał postać nie ukończoną. Należy więc zauważyć, że o twórczym charakterze danego wytworu intelektu nie stanowi jego treść, ale oryginalność jej przedstawienia, uporządkowania lub sformułowania. Wynika z tego, że wątpliwości pojawiają się przede wszystkim przy kwalifikacji wytworu intelektu jako przedmiotu ochrony prawa autorskiego. W związku z tym należy stwierdzić, że większość opinii i raportów sporządzonych przez biegłych rewidentów w ramach badania sprawozdań finansowych, będących jedynie przedstawieniem sytuacji majątkowej i finansowej badanej jednostki oraz stosowanego przez nią system rachunkowości, sprowadzających się do zestawienia faktów czy innych danych, nie podlega ochronie prawa autorskiego. Tylko bowiem opracowanie mające oryginalną konstrukcję i treść, a więc spełniające wymóg utworu, może podlegać ochronie prawa autorskiego. W niniejszej sprawie skarżąca nie przedstawiła dowodów na to, że wykonane przez nią badania sprawozdań finansowych wykraczają poza określone w art. 65 ustawy o rachunkowości ramy poprzez przedstawienie treści czy sformułowań w oryginalny niepowtarzalny sposób czy formę /konstrukcję pracy/. Nie można się bowiem zgodzić z wywodami skarżącej, w których wykazuje, że każde badanie sprawozdań finansowych w myśl art. 65 o rachunkowości podlega ochronie prawa autorskiego. O tym, czy konkretny raport jest przedmiotem prawa autorskiego, można orzekać dopiero po zapoznaniu się z treścią danego raportu i jego charakterem. Z przedstawionych organom podatkowym raportów i z pisma skarżącej skierowanego do urzędu skarbowego z dnia 17 kwietnia 1996 r. wynika, że w opracowaniach tych przedstawiono sytuację finansową i majątkową badanych jednostek oraz stosowany przez nie system rachunkowości. W takiej sytuacji organy podatkowe nie miały podstaw, by przyznać autorce zaprezentowanych opracowań prawo do 50 proc. kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, bowiem nie można było uznać przedstawionych raportów za utwór w rozumieniu art. 1 wspomnianej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o treść art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę - jako nieuzasadnioną - oddalił.