I SA/Gd 1654/98

Towar w postaci specjalistycznej instrukcji nie posiada cech samodzielności występowania w obrocie, jedynie jako przynależność uzyskuje określoną wartość ekonomiczną. Specyfika tego towaru uzasadnia zatem uznanie, że dokumenty SAD dotyczące likwidacji odprawy celnej czasowej po przerobie uszlachetniającym, który doprowadził do powstania produktu - zestawu modelarskiego, wraz z oświadczeniem kontrahenta zagranicznego stanowią dostateczne potwierdzenie również wywozu instrukcji zakupionych w kraju. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w B. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez "E." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w B. podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1996 r. Decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 23 marca 1998 r. określono zaległość podatkową za poszczególne miesiące 1996 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 procent kwoty, o którą zawyżono kwotę zwrotu podatku. Różnica pomiędzy rozliczeniem podatku wynikającym z deklaracji, w której wykazano kwotę zwrotu podatku, a kwotą zwrotu wynikającą z decyzji, wynika z faktu zaniżenia podatku należnego. Uznano, że Spółka nie miała prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT - "0" procent w stosunku do sprzedaży towaru, tj. instrukcji składania zestawów budowy modeli, na rzecz kontrahenta zagranicznego, bowiem nie posiadała dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Sprzedaż powyższą udokumentowano rachunkiem. W odwołaniu od decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając różne traktowanie podatników wobec prawa w takich samych sytuacjach faktycznych. Zgodnie z wyjaśnieniem Spółki, rachunki wystawione przez "E.", o które skorygowano podatek VAT, były typowymi obciążeniami za dodatkowe czynności, usługi technologiczne, które przewiduje proces produkcji i konfekcjonowania wyrobu gotowego. Wyrób gotowy, tj. zestaw modelarski powstał w wyniku przerobu uszlachetniającego z powierzonego surowca dostarczonego przez kontrahenta zagranicznego na polski obszar celny na czas oznaczony. Kompletny zestaw budowy modeli zawierał również instrukcję jego składania, a posiadane dokumenty SAD stanowiły potwierdzenie wywozu kompletnych zestawów. W ocenie Spółki fakt eksportu wyrobów gotowych udokumentowany kartami SAD, w których znajdowała się instrukcja składania, nie wymagał zatem już dokumentowania po raz drugi. Decyzją z dnia 2 lipca 1998 r. Izba Skarbowa w B. uchyliła zaskarżoną decyzję w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka "E." na podstawie umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, firmą R., dokonywała przerobu uszlachetniającego przy wykorzystaniu surowców oraz materiałów sprowadzonych z zagranicy /w ramach czasowego przywozu/, a efektem tego przerobu były komplety /zestawy/ budowy modeli. Wywóz - eksport kompletnych wyrobów gotowych jest dokumentowany kartami SAD. Jednocześnie ma miejsce częściowa lub całkowita likwidacja odprawy czasowej według poszczególnych jej asortymentów, w tym: tworzywo, kartony, naklejki, ulotki, kalkomanie, instrukcje składania itp. Eksport dokumentują również rachunki eksportowe z podaniem wartości. W tym zakresie nie kwestionuje się prawa Spółki do stosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości "0" procent. W związku z realizacją tego kontraktu Spółka dokonywała w poszczególnych miesiącach 1996 r. zakupu instrukcji składania modeli w Zakładach Radiowych S.A. w B. Zakup ten był konieczny, gdyż "E." otrzymał z "R." w 1996 r. ok. 0,65 mln szt. instrukcji, co stanowiło 32 procent ogólnego zapotrzebowania. "E." wywiózł w 1996 r. ponad 2,1 mln szt. modeli, w których była instrukcja. Faktury wystawione przez Z.R. S.A. w B. zawierały następującą treść: usługi poligraficzne - druk instrukcji - oznaczenie symbolu tej instrukcji oraz symbol Systematycznego Wykazu Wyrobów SWW 27-101 "Wyroby poligraficzne". Na stan magazynowy Spółki "E." instrukcje wprowadzone zostały na podstawie dowodu PZ - "przyjęcie materiału z zewnątrz", na którym w pozycji nazwa materiału występowały kolejne pozycje wyszczególnione jako "druk instrukcji" o wyodrębnionym symbolu. Na stan magazynowy przyjmowany był więc materiał względnie towar, który następnie dokumentem WZ - "wydanie magazynowe", wystawionym na podstawie specyfikacji wysyłkowej dla firmy "R.", rozchodowany był ze stanu magazynowego. W ocenie Izby Skarbowej dopuszczalne prawnie jest zakupienie brakujących egzemplarzy instrukcji w kraju i wykorzystanie przy realizacji kontraktu eksportowego polegającego na uszlachetnianiu, przerobie, przetwarzaniu towarów przywiezionych na polski obszar celny na czas oznaczony. Sporną kwestią w przedmiotowej sprawie są rachunki dokumentujące sprzedaż wymienionych instrukcji przez "E." firmie "R." z zastosowaniem stawki podatku VAT "0" procent przy jednoczesnym braku dokumentu potwierdzającego ich wywóz poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Zastosowanie stawki podatku w wysokości "0" procent wymagało właściwego udowodnienia dokumentami potwierdzającymi wywóz 96 tych instrukcji poza granicę. Nie można uznać, iż są nimi karty SAD dokumentujące eksport kompletów - zestawów budowy modeli. W specyfikacjach wysyłkowych potwierdzonych przez graniczny urząd celny, obok zestawów modelarskich, instrukcje nie zostały wykazane. Podłączony do odwołania kompletny model jednostkowy 04354 i 05480 mógłby stanowić wystarczający dowód dla granicznych służb celnych dla potwierdzenia, że znajdujące się w nim niewątpliwie instrukcje składania tych modeli przekroczą wraz z tymi modelami granicę, ale nie dla udokumentowania obecnie, że faktycznie tę granicę przekroczyły. Jedynym bowiem dokumentem dla stosowania preferencyjnej stawki VAT "0" procent jest jednolity dokument administracyjny SAD lub inny dowód potwierdzony przez graniczny urząd celny na okoliczność eksportu towaru, a tego jednostka dla dokonanej w roku 1996 r. sprzedaży druków instrukcji na podstawie 24 faktur nie przedstawiła. Nie można również uznać wystawionych rachunków, jako obciążenie za dodatkowe czynności - usługi technologiczne, które przewiduje zdaniem Spółki proces produkcji i konfekcjonowania wyrobu gotowego, gdyż gdyby przyjąć to za zgodne z prawdą, to zarówno instrukcje sprowadzone z Niemiec, jak i wyprodukowane w Polsce wymagają pakowania do kartonów z zestawem modelarskim. Mając na uwadze stan faktyczny w sprawie oraz ścisły związek pomiędzy ilością i ceną instrukcji zakupionych w ZR a odsprzedanych przez "E.", wynikałoby, że jedynie instrukcje wyprodukowane w Polsce pakowane były odpłatnie. Ponadto należy wskazać na treść art. 39 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym warunkiem uznania usług świadczonych w kraju za eksport usług jest bezpośredni ich związek z eksportem towarów, a z zawartych umów wynika, że wartość tych usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Sprzedaż podlega zatem opodatkowaniu według stawki właściwej dla sprzedaży tego towaru w kraju. Organ odwoławczy mając na uwadze zapis art. 27 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług stanowiący, iż warunkiem zastosowania sankcji z niego wynikającej jest konieczność określenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania uznał, iż w tym przypadku nie zachodzą przesłanki do ustalenia sankcji. Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży została określona bowiem na podstawie dokumentów znajdujących się w Spółce "E.", nie zaś przy zastosowaniu metody szacunkowej. Wobec powyższego, jeżeli nie nastąpił brak danych niezbędnych do wyliczenia podstawy opodatkowania, to stosowanie sankcyjnego podatku nie jest zasadne. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "F." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w B. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 39 ust. 1 pkt 3 i art. 18 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 71 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skarżąca wywiodła, że nieuprawnione jest żądanie dokumentowania kartą SAD wywozu instrukcji, które stanowią nieodzowny element zestawów modelarskich znajdujący się w kompletnym opakowaniu. Skarżąca wyjaśniła, że wykonywała na rzecz kontrahenta zagranicznego usługi przerobu uszlachetniającego oraz usługi technologiczne związane z kompletowaniem, których efektem był wyrób gotowy - jednostkowy zestaw budowy modeli przygotowany do sprzedaży detalicznej: opakowany w oryginalne opakowanie zawierające instrukcję składania, informacje w formie ulotek, kalkomanie, części przezroczyste, dodatkowe elementy montażowe zapakowane w woreczki polietylenowe. Fakt, że każdy zestaw zawierał instrukcję składania, został potwierdzony pisemnie przez kontrahenta zagranicznego i przyznany przez organy podatkowe. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w 1996 r. brakujące 1,5 mln sztuk instrukcji składania zostało zakupionych w Zakładach Radiowych S.A. w B. i wywiezionych w zestawach do firmy R. Brak wyszczególnienia instrukcji w specyfikacji celnej nie powinien w okolicznościach niniejszej sprawy skutkować utratą prawa do zastosowania stawki podatku "0 procent", skoro wywóz instrukcji za granicę został potwierdzony kartami SAD dotyczącymi kompletów - zestawów składania modeli. Instrukcje nie były odrębnym towarem. Rachunek objęty sporem został wystawiony za usługę związaną z eksportem /skompletowanie zestawu modelarskiego/, nie dokumentował sprzedaży instrukcji jako towaru. Strona skarżąca przedstawiła odpis z rejestru handlowego dział B nr 15 prowadzonego przez Sąd Rejonowy w B. oraz kserokopie postanowień Sądu Rejonowego w B. Wydziału Gospodarczego z 30 czerwca 1998 r. oraz 1 lipca 1998 r. na potwierdzenie połączenia Zakładu Tworzyw Sztucznych "E." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. ze Spółką "F." Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w B. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Zgodnie z art. 18 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług w eksporcie towarów i usług stawka podatku wynosi "0" procent, pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Organ podatkowy II instancji na podstawie dokumentów celnych oraz dokumentów kontrahenta zagranicznego potwierdzającego, że po przerobie uszlachetniającym uzyskał od strony skarżącej kompletne zestawy modelarskie, nie zakwestionował stwierdzenia strony, iż instrukcje znajdowały się jako nieodzowny element w kompletnym modelu jednostkowym. Przedstawione zostały dokumenty celne potwierdzające wywóz zestawów modeli w ilości odpowiadającej treści kontraktu. Okolicznością bezsporną jest, że w ramach czasowego przywozu sprowadzono mniejszą ilość instrukcji niż niezbędna dla realizacji kontraktu, co skutkowało konieczności zakupienia w ZR S.A. w B. dodatkowej ilości druków instrukcji, towar ten został zakupiony przez stronę skarżącą. Dla udokumentowania tej sprzedaży wystawiona została faktura uwzględniająca stawkę podatku VAT 22 procent. Towar ten poprzez wykorzystanie w przerobie uszlachetniającym stał się częścią zestawów modelarskich. Należy podkreślić, że towar w postaci specjalistycznej instrukcji nie posiada cech samodzielności występowania w obrocie, jedynie jako przynależność uzyskuje określoną wartość ekonomiczną. Specyfika tego towaru uzasadnia zatem w ocenie Sądu uznanie, że dokumenty SAD dotyczące likwidacji odprawy celnej czasowej po przerobie uszlachetniającym, który doprowadził do powstania produktu - zestawu modelarskiego, wraz z oświadczeniem kontrahenta zagranicznego stanowią dostateczne potwierdzenie również wywozu instrukcji zakupionych w kraju. Ostatecznymi decyzjami organy celne potwierdziły wywóz z kraju zestawu modeli w ilości większej niż ilość instrukcji wprowadzonych czasowo na polski obszar celny nadesłanych z Niemiec. Przedmiotem odprawy wywozowej były zestawy modeli, których niezbędną część stanowiła instrukcja. Ustalenie w postępowaniu podatkowym, iż w niniejszej sprawie brak potwierdzenia wywozu instrukcji, pozostawałoby w sprzeczności z ustaleniami organów celnych co do przedmiotu wywozu. Formalizm przepisów podatkowych nie może stanowić podstawy do zaniechania wnioskowania uwzględniającego specyfikę określonych działań gospodarczych. Uwzględnienie argumentów strony skarżącej w zakresie wyżej wskazanym czyni bezprzedmiotowymi rozważania w zakresie twierdzenia, że sporne rachunki stanowią obciążenie kontrahenta zagranicznego za dodatkowe czynności - usługi technologiczne oraz w zakresie naruszenia par. 71 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z tych względów, uznając skargę za uzasadnioną, Sąd na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.