I SA/Gd 1668/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień /spr./ Sędziowie: Asesor WSA Irena Wesołowska WSA Ewa Wojtynowska Protokolant – Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 18 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 23 lipca 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę. I SA/Gd 1668/02 U z a s a d n i e n i e W zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1998 r. G. i E. B. wykazali dochód w kwocie 53.363,84 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 3.672,70 zł podstawa opodatkowania wyniosła 24.846 zł, natomiast podatek dochodowy 8.768,28 zł. Z kolei po odliczeniu od podatku wydatków mieszkaniowych poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe w kwocie 5.669,99 zł należny podatek dochodowy G. i E. B. zeznali w kwocie 3.098,30 zł. Decyzją z dnia 29 stycznia 2002 r. Urząd Skarbowy określił G. i E. B. zobowiązanie w podatku dochodowym za 1998 r. w wysokości 8.768,30 zł, zaległość podatkową w kwocie 5.670 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 6.090,10 zł. Dochód z prowadzonej przez E. B. działalności gospodarczej Urząd Skarbowy przyjął w wysokości zeznanej w kwocie 53.363,84 zł. W kategorii odliczeń od dochodu zakwestionował prawo G. i E. B. do odliczenia od podatku kwoty 5.669,99 zł z tytułu wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe w ramach dużej ulgi budowlanej. W uzasadnieniu Urząd Skarbowy stwierdził, iż G. i E. B. nie dysponowali pozwoleniem budowlanym wymagalnym przez przepisy prawa budowlanego na nadbudowę i rozbudowę budynku mieszkalnego. Pismem z dnia 15 lutego 2002 r. G. i E. B. złożyli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 29 stycznia 2002 r. i umorzenie postępowania. Decyzji z dnia 29 stycznia 2002 r. zarzucili błędną interpretację art. 27a ust. l lit.e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), art. 3 oraz art. 40 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( Dz. U. Nr 89, poz. 414), oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu odwołania G. i E. B. podnieśli, że nie zgadzają się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż odliczeń można dokonywać dopiero od chwili wydania decyzji przenoszącej pozwolenie na budowę. Zdaniem podatników stanowisko takie jest niezgodne z art. 27a ust. l pkt l lit.e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz narusza zasadę równości. Uzasadniając swoje stanowisko G. i E. B. stwierdzili, że możliwość zastosowania odliczenia wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe ustawodawca obwarował jedynie koniecznością posiadania prawidłowo wystawionych dokumentów potwierdzających poniesienie tych wydatków. Natomiast dowodów przedłożonych przez podatników dokumentujących poniesione wydatki Urząd Skarbowy nie zakwestionował. Reasumując G. i E. B. stwierdzili, iż skorzystanie z ulgi poprzez odliczenie wydatków poniesionych na rozbudowę budynku mieszkalnego w sytuacji, gdy posiadają prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane oraz gdy wydatki poniesione zostały na podstawie dokumentów wymaganych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także gdy prawomocnie przeniesiono na nich pozwolenie jest w pełni uzasadnione. Postanowieniem z dnia 29 maja 2002 r. Izba Skarbowa zleciła przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. W uzasadnieniu postanowienia Izba Skarbowa wskazała, iż zachodzi konieczność jednoznacznego ustalenia właściciela gruntu, na którym posadowiony jest dom jednorodzinny oraz określenia rodzaju wykonanych przez G. i E. B. prac budowlanych. Z dokonanych ustaleń wynikało, że strona w 1998 r. nie dysponowała prawem własności w/w nieruchomości. Pismem z dnia 25 czerwca 2002 r. Urząd Skarbowy powiadomił G. B. oraz pełnomocnika E. B. o możliwości zapoznania się całością materiału dowodowego. W wyniku rozpatrzenia odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia 23 lipca 2002 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 29 stycznia 2002 r. W uzasadnieniu wskazano, że z materiału dowodowego wynika, że G. i E. B. zakupili materiały budowlane na łączną kwotę 29.842,07 zł. Decyzją z dnia 16 maja 1997 r. Burmistrz Gminy po rozpatrzeniu wniosku z dnia 14 maja 1997 r. właścicielki nieruchomości W. M., zatwierdził projekt budowlany i zezwolił na budowę – nadbudowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, rozbudowę budynku mieszkalnego o garaż i budowę zbiornika na ścieki na działce nr [...] położonej w C. Umową "użyczenia z dnia 28 lutego 1997 r. właścicielka nieruchomości W. M. przekazała E. B. (synowi) do bezpłatnego użytkowania nieruchomość obejmującą dom i posesję położoną w C. W treści przedmiotowej umowy zapisano, że E. B. "ma prawo do (...) rozbudowy, remontowania według własnych potrzeb, dokonywania niezbędnych napraw i modernizacji". Niniejsza umowa zawarta została na czas nieokreślony. Decyzją z dnia 28 grudnia 2001 r. dotyczącą przeniesienia pozwolenia na budowę Burmistrz Gminy, po rozpatrzeniu wniosku W. M. oraz E. B. przeniósł w całości decyzję z dnia 16 maja 1997 r. o pozwoleniu na budowę wydaną dla W. M. na rzecz E. B. W uzasadnieniu decyzji Burmistrz Gminy stwierdził, iż E. B. (nowy inwestor) wykazał się prawem do dysponowania nieruchomością na cele budowlane oraz złożył oświadczenie, że przyjmuje wszystkie warunki zawarte w decyzji o pozwoleniu na budowę. Na podstawie powyższego wywiedziono, że wobec ustalenia, że właścicielką rozbudowywanej nieruchomości i inwestorką (zgodnie z pozwoleniem na budowę) była osoba trzecia, a nie podatnicy, nie przysługiwało im prawo do ulgi. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego E. B. wnosi o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia 23 lipca 2002 r. i decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 29 stycznia 2002 r. oraz obciążenie Izby Skarbowej kosztami postępowania. Skarżący decyzji Izby Skarbowej zarzucił: błędną interpretację art.27a ust.1 lit.e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416), błędną interpretację art. 3 i art. 40 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 z późn. zm.), naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, sprzeczność ustaleń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z jej sentencją, nie ustosunkowanie się w treści zaskarżonej decyzji do zarzutu naruszenia art.40 Prawa budowlanego podniesionego w odwołaniu z dnia 15 lutego 2002 r. tj. naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, a także wprowadzenie pozaustawowych przesłanek warunkujących skorzystanie z ulgi w podatku. Pełnomocnik strony wywiódł, iż bezspornym jest, że G. i E. B. w 1998 r. ponieśli wydatki mieszkaniowe na nadbudowę i rozbudowę budynku mieszkalnego, a także poza sporem jest, że G. i E. B. mieszkają w budynku przy ul. [...] w C., gdzie znajduje się ich centrum życiowe. Zdaniem strony o powyższym świadczą faktury dotyczące zakupu materiałów budowlanych, związane z rozbudową budynku. Ponadto wskazano, że wydatki odliczone przez G. i E. B. zostały poniesione na własne potrzeby mieszkaniowe podatników; parter budynku, który zamieszkuje W. M., nie został rozbudowany. W ocenie strony z dokonanej przez Izbę Skarbową wykładni przepisu art. 27a ust. l lit.e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. można wysnuć wniosek, że małżonkowie B. ponieśli wydatki na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych matki skarżącego – W. M. W dalszej części skargi strona stwierdza, iż Izba Skarbowa nie odniosła się do zarzutu z odwołania od decyzji dotyczącego błędnej wykładni art. 40 Prawa budowlanego. Powyższe w ocenie pełnomocnika świadczy o naruszeniu art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Strona stoi na stanowisku, iż fakt wydania decyzji w trybie art. 40 Prawo budowlane o zmianie adresata decyzji dotyczącej pozwolenia na budowę przesądza o skutku ex tunc takiej decyzji, bowiem nowy adresat musi zaakceptować wszystkie warunki zawarte w pozwoleniu na budowę. W niniejszej sprawie istotne jest również, że E. B. w dacie wydania pozwolenia na budowę na rzecz matki W. M. wykazał się prawem do dysponowania nieruchomością. Powyższe - w ocenie pełnomocnika - dowodzi, że państwu B. przysługiwała ulga podatkowa. Odnosząc się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej prawa własności lub współwłasności do gruntu pełnomocnik stwierdził, że poza sporem jest, że takim prawem E. B. nie legitymuje się. Powyższa okoliczność nie ma związku ze sprawą. Zdaniem pełnomocnika sedno tkwi w prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane (nie w prawie własności) - takim prawem należy się wykazać i skarżący to wykazał, dokonując zmiany pozwolenia na budowę w trybie art. 40 prawa budowlanego. Końcowo pełnomocnik zarzucił, iż decyzja z dnia 23 lipca 2002 r. narusza zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Pełnomocnik stoi na stanowisku, iż zasada równości wyklucza, aby osoba na którą przeniesiono pozwolenie na budową ponosiła jedynie konsekwencje w sferze prawa budowlanego - rozciągają się one bowiem również na sferę podatkową. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w decyzji z dnia 23 lipca 2002 r., iż G. i E. B. nie nabyli prawa do odliczeń wydatków związanych z nadbudową i rozbudową jednorodzinnego budynku mieszkalnego położonego w C. należącego do W. M. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd rozstrzygając w granicach sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą (art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2004 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Tak pojmując rolę Sądu w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że skarga nie jest zasadna. Stosownie do treści art. 27a ust. l pkt l lit.e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 obliczony zgodnie z art. 27 zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2 -17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe na nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne. W myśl art. 27a ust. 6 pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., wysokość wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe (z wyjątkiem wydatków na zakup gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budową budynku mieszkalnego) ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, którymi są faktury wystawione wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług nie korzystających ze zwolnienia od tego podatku, lub dowody odprawy celnej. Nadto w myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego który stanowi, iż nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Także zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 48 k.c. z której wynika, iż z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzania lub zasiania. W sprawie niesporne jest, że właścicielką nieruchomości położonej w C. jest W. M. Powyższe w ocenie Izby Skarbowej przesądziło, iż G. i E. B. nie przysługiwało prawo do ulgi mieszkaniowej z tytułu nadbudowy i rozbudowy budynku należącego do W. M. Z poglądem tym należy się zgodzić. Trzeba bowiem pamiętać, że spór dotyczy uprawnień skarżących do ulgi na nadbudowę i rozbudowę budynku. Czynności nadbudowy i rozbudowy jako dotyczące budynku (tj. nieruchomości), mogły odnosić się wyłącznie do uprawnień właścicielskich (czego m. in. wyrazem jest adresat decyzji o pozwoleniu na budowę, tj. W. M.). Nie wystarczy taki rodzaj umowy, o jakim jest mowa w art. 710 i 713 K.c. Wobec tego zasadnie uznano, że prawo do ulgi na budowę, nadbudowę lub rozbudowę budynku mieszkalnego przysługuje właścicielowi lub współwłaścicielowi nieruchomości, na której budynek został wybudowany (przy spełnieniu pozostałych warunków określonych ustawą tj. poniesienia wydatku i udokumentowania tego faktu). Należy przy tym pamiętać, iż przepisy z zakresu prawa budowlanego w sprawach podatkowych, w tym dotyczących ulg, nie mają przesądzającego znaczenia. Powyższe potwierdza szerokie orzecznictwo NSA przytoczone przez Izbę Skarbową, jak też wyrażone m. in. w wyroku z 2 czerwca 2005 r. (sygn. akt FSK 1914/04). Rozstrzygnięcie dokonane przez Izbę Skarbową w niniejszej sprawie nie narusza prawa, choć Sąd nie podziela poglądu organów podatkowych co do znaczenia adresata pozwolenia na budowę. Należy bowiem się zgodzić, że prawo do przedmiotowej ulgi nie jest uzależnione od posiadania pozwolenia na budowę przez podatnika, który z ulgi pragnie skorzystać. Sąd natomiast nie podziela pozostałych argumentów skargi. W sprawie bowiem nie zachodzi sprzeczność ustaleń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z jej sentencją. W ocenie Sądu powyższy zarzut jest bezpodstawny. Należy zauważyć, że chybiony jest również zarzut dotyczący naruszenia zasady wynikającej z art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Stosownie do treści art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że ulgi, zwolnienia i odliczenia są wyjątkiem od tej zasady. Zatem muszą być pojmowane w sposób ścisły; nie można stosować interpretacji rozszerzającej. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została oparta na przepisach prawa i ich nie narusza w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Wobec tego skargę – jako niezasadną – należało oddalić (art. 151 ustawy p.p.s.a.).