I SA/Gd 167/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2013 r. sprawy ze skargi K.D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 24 lipca 2012 r. dokonał K. D. zaliczenia nadpłaty w kwocie 1.950,- zł na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego przychodów z innych źródeł za 07/2004 r. na należność główną kwotę 1.585,79- zł oraz na odsetki od tej zaległości kwotę 364,21- zł. Postanowienie zostało doręczone adresatowi - K. D.. K. D. pismem z dnia 14 sierpnia 2012 r. z zachowaniem ustawowego terminu złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu podatniczka wskazała, że zaskarżone postanowienie jest mało czytelne, nie zostało bowiem wskazane w nim, z jakiego tytułu powstała nadpłata i jakiego okresu dotyczy. Strona wskazała ponadto, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ błędnie podał, ze podatniczka posiada zaległość podatkową za lipiec 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem nr [...]z dnia 4 grudnia 2012 r. uchylił w całości zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że organ podatkowy pierwszej instancji, rozpatrując sprawę we własnym zakresie wydał postanowienie nr [...] z dnia 28 sierpnia 2012r., którym uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 24 lipca 2012 r. K. D. nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 19 września 2012r. złożyła zażalenie na postanowienie z dnia 28 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem nr [...] z dnia 4 grudnia 2012 r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 28 sierpnia 2012 r. z uwagi na naruszenie przepisów art. 215 ordynacji podatkowej oraz umorzył postępowanie w sprawie - tym samym usunięto je z obrotu prawnego. Strona nie zaskarżyła powyższego postanowienia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Naczelnik Urzędu Skarbowego odrębnym postanowieniem nr [...] z dnia 28 sierpnia 2012 r. dokonał K. D. zaliczenia nadpłaty w kwocie 1.950,- zł wynikającej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2011 r. na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego przychodów z innych źródeł za rok 2004. Postanowienie z dnia 28 sierpnia 2012 r. zaskarżone zostało przez K. D. pismem z dnia 19 września 2012 r. W toku postępowania zażaleniowego Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem nr [...] z dnia 4 grudnia 2012 r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji Nr [...] z dnia 28 sierpnia 2012 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie - tym samym usunięto je z obrotu prawnego. W tak przedstawiającej się sytuacji faktycznej i prawnej w obrocie prawnym pozostało postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 24 lipca 2012 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty w kwocie 1.950,00 zł, które jest przedmiotem niniejszego postępowania. W aktach sprawy znajduje się decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lipca 2010 r., którą w wyniku rozpatrzenia odwołania utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 kwietnia 2009 r. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lipca 2010 r. wynika, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została w przedmiocie ustalenia K. D. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. w wysokości 19.720,- zł. W aktach znajduje się także zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-36L), w którym wykazana została przez podatnika – K. D.nadpłata w wysokości 1.950,- zł. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że postępowanie wszczyna się na wniosek strony albo z urzędu. Jeżeli postępowanie dotyczące zaliczenia nadpłaty - jak wskazuje art. 76 § 1 ordynacji podatkowej prowadzone jest z urzędu - oznacza to, że nie może ono być prowadzone na wniosek. Postępowanie w sprawie zaliczenia wpłaty dokonywane jest na wyraźny wniosek podatnika i jako takie podlega wszelkim wskazaniom i sugestiom strony z zastrzeżeniem art. 55 § 2 ww. ustawy. Jednakże wskazania przywołanego wyżej art. 76 nakazują organom podatkowym działać z urzędu i to postępowanie prowadzone jest z urzędu do momentu posiadania przez stronę zaległości lub bieżących zobowiązań podatkowych. Postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty na wniosek strony prowadzone jest jedynie w przypadku braku zaległości, bądź bieżących zobowiązań podatkowych. Jeżeli wskazane przepisy zastrzegają wyłączne działanie organów podatkowych z urzędu, to organy te nie mogą wbrew tym przepisom działać na wniosek podatnika. Tym samym zarzut strony w tym zakresie uznać należy za niezasadny. To z kolei oznacza, że organ pierwszej instancji nie miał podstaw do uchylenia w ramach autokontroli postanowienia nr [...] z dnia 24 lipca 2012 r. Odnośnie zarzutu dotyczącego doręczenia postanowienia z naruszeniem przepisów art. 145 § 2 w zw. z art. 123 § 1 i art. 137 ordynacji podatkowej, organ wyjaśnił, że pełnomocnictwo nie było dołączone do akt niniejszej sprawy, dlatego w początkowym stadium postępowania brak było podstaw do doręczenia pełnomocnikowi postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie zaliczenia nadpłaty. W późniejszym terminie na etapie wniesienia przez stronę zażalenia organ pierwszej instancji uznał, że pełnomocnictwo z dnia 29 maja 2008 r., sprostowane pismem z dnia 2 czerwca 2008 r. jest stosowne - co potwierdza fakt skierowania wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 28 sierpnia 2012 r. postanowień Nr [...] oraz Nr [...] Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu z dnia 24 lipca 2012 r. omyłkowo wskazał błędny okres zaległości podatkowej, na poczet której dokonano przedmiotowego zaliczenia. Omyłka ta jednakże nie ma wpływu na wynik sprawy, a co za tym idzie nie może stanowić podstawy do jego uchylenia. Natomiast przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy zwrócić uwagę na prawidłowość podawanych okresów, za które podatnik posiada zaległości podatkowe. W ocenie organu zarówno wyliczenie matematyczne, jak też uzasadnienie faktyczne zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji nie potwierdza, czy wzięte zostało pod uwagę ewentualne wyłączenie okresu naliczania odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. W aktach sprawy znajduje się tylko decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lipca 2010 r., którą w wyniku rozpatrzenia odwołania utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 kwietnia 2009 r. Daty wydania tych decyzji prowadzą do wniosku, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, nie została wydana z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, aby zastosować przerwę w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej należy przeanalizować wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 54 § 2 ordynacji podatkowej. Art. 54 § 2 ordynacji podatkowej stanowi, że przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu powyższej sprawy organ podatkowy pierwszej instancji winien przeanalizować zaistniałe okoliczności i ustalić w toku postępowania wyjaśniającego niepodważalny stan faktyczny, który powinien być odzwierciedlony w uzasadnieniu postanowienia. Przede wszystkim należy ustalić czy i w jakim okresie winno się wstrzymać naliczanie odsetek za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej. Bezspornie wskazać na istnienie okoliczności powodujące konieczność zastosowania przepisów art. 54 ustawy dotyczące okresów wyłączonych z naliczania odsetek. Istotą bowiem prowadzonego postępowania jest dokonanie oceny zgromadzonego materiału, jak również przedstawienie w sposób kompleksowy okoliczności faktycznych i prawnych. Uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji powinno odnosić się do okoliczności, które mają znaczenie dla tego rozstrzygnięcia. Organ pierwszej instancji przy ponownym doręczeniu postanowienia powinien przeanalizować, czy pełnomocnictwo z dnia 29 maja 2008r., sprostowane pismem z dnia 2 czerwca 2008 r. można uznać za pełnomocnictwo, o którym mowa w art. 137 § 3 ordynacji podatkowej. Ponadto z postanowienia organu pierwszej instancji powinno bezspornie wynikać zarówno co stanowi przedmiot zaliczenia, jak również z czego wynikają zaległości podatkowe, na poczet których dokonuje się zaliczenia, wydając jednocześnie postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. K. D. pismem z dnia 4 stycznia 2013 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 grudnia 2012 r. Zdaniem strony skarżącej zaskarżone postanowienie narusza niżej wymienione przepisy poprzez niewłaściwe ich zastosowanie: - art. 145 § 1 i § 2 w związku z art.123 § 1 i art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, - art. 233 § 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, - art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 powołanej ustawy. Zarzucając powyższe pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu strona skarżąca zarzuciła organom obu instancji naruszenie przepisów o doręczeniach, albowiem postanowienia z dnia 4 grudnia 2012 r. nr [...] i [...] z dnia 24 lipca 2012 r. wysłano bezpośrednio na adres strony, zamiast na adres ustanowionego pełnomocnika. Zdaniem strony przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenie organowi I instancji nie było konieczne, albowiem Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o akta odwoławcze sprawy nr [...] mógł ustalić we własnym zakresie, czy wystąpiła przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę, i jakie były powody opóźnienia w rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 kwietnia 2009 r. Okres przerwy w naliczeniu odsetek został stwierdzony w innym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 18 czerwca 2012 r. w przedmiocie zarzutów sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...] z dnia 29 grudnia 2010 r. Na stronie 12 uzasadnienia postanowienia z dnia 18 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że: "W związku z wniesieniem przez podatnika w dniu 24 kwietnia 2009 r. odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...], przekazanego do organu II instancji w dniu 8 maja 2009 r. oraz nierozpatrzenia odwołania w terminie określonym w art. 139 § 3 ordynacji podatkowej nastąpiła przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę od dnia 9 lipca 2009 r. do dnia otrzymania w dniu 8 lipca 2010 r. przez K. D. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...]." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Gd 921/12 oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 18 czerwca 2012r., a więc uznał za prawidłowe ustalenie organu odwoławczego co do okresu przerwy w naliczaniu odsetek od dnia 9 lipca 2009 r. do dnia 9 lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrując sprawę zaliczenia nadpłaty w kwocie 1950,- zł wynikającej z zeznania PIT-36 za 2012 r. stwierdził w postanowieniu nr [...] z dnia 12 grudnia 2012 r., że wystąpił okres przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od dnia 9 lipca 2009 r. do dnia 8 lipca 2010 r. Kwestie związane z prawidłowością doręczenia postanowienia przez organ I instancji w niniejszej sprawie również nie są związane z postępowaniem dowodowym. Organ odwoławczy powinien jednoznacznie stwierdzić w oparciu o akta sprawy z zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 24 lipca 2012 r., czy znajduje się w nich pełnomocnictwo, czy też go brak i ocenić prawidłowość doręczenia postanowienia organu I instancji. W ocenie strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że pełnomocnictwa brak w aktach sprawy, skoro doręczył skarżone postanowienie nr [...] z dnia 4 grudnia 2012 r. na adres skarżącej, a nie jej pełnomocnika. Z tego względu całkowicie niezrozumiałe jest przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji w celu przeanalizowania, czy pełnomocnictwo z dnia 29 maja 2008 r., sprostowane pismem z dnia 2 czerwca 2008 r. można uznać za pełnomocnictwo, o którym mowa w art. 137 § 3 ordynacji podatkowej. Zdaniem strony z powyższego wynika, że w przedmiotowej sprawie nie było żadnej potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego okresu przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, gdyż został potwierdzony dokumentem urzędowym, jaki stanowi postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 18 czerwca 2012 r. oraz wyrokiem sądowym, a kwestie związane z doręczeniami postanowień powinny być zweryfikowane przez organ odwoławczy z urzędu we własnym zakresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga K. D. zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Sąd w pełni podziela stanowisko skarżącej, że w rozpoznawanej sprawie zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2012 r. narusza przepisy art. 217 §1 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera prawidłowego rozstrzygnięcia oraz prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonego postanowienia nie wskazał żadnych braków postępowania dowodowego, które uzasadniałyby zastosowanie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo skarżąca skonstatowała, że w przedmiotowej sprawie nie było żadnej potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego okresu przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, gdyż okres ten został potwierdzony dokumentem urzędowym, jaki stanowi postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 18 czerwca 2012 r. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzona została w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 921/12 oddalającym skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 18 czerwca 2012 r., a więc uznano za prawidłowe ustalenie organu odwoławczego co do okresu przerwy w naliczaniu odsetek od dnia 9 lipca 2009 r. do dnia 9 lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrując sprawę zaliczenia nadpłaty w kwocie 1950,- zł stwierdził w postanowieniu nr [...] z dnia 12 grudnia 2012 r., że wystąpił okres przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od dnia 9 lipca 2009 r. do dnia 8 lipca 2010 r. W ocenie Sądu prawidłowe jest również twierdzenie skarżącej, że kwestie związane z doręczeniami postanowień powinny być zweryfikowane przez organ odwoławczy z urzędu we własnym zakresie. Organ odwoławczy powinien jednoznacznie stwierdzić w oparciu o akta sprawy, czy znajduje się w nich pełnomocnictwo, czy też go brak i ocenić prawidłowość doręczenia postanowienia organu I instancji. W ocenie strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że pełnomocnictwa brak w aktach sprawy, skoro doręczył skarżone postanowienie nr [...] z dnia 4 grudnia 2012 r. na adres skarżącej, a nie jej pełnomocnika. Tymczasem z akt sprawy wynika, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 sierpnia 2012 r. nr [...] zostało przesłane na adres pełnomocnika skarżącej (karta nr 1 dołączonych akt administracyjnych). Powyższa okoliczność winna być wyjaśniona, a doręczenia dokonywane konsekwentnie bezpośrednio na adres strony albo jej pełnomocnika, w zależności od uznania, czy dołączone pełnomocnictwo z dnia 29 maja 2008 r., sprostowane pismem z dnia 2 czerwca 2008 r. można uznać za pełnomocnictwo, o którym mowa w art. 137 § 3 ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej weźmie powyższe okoliczności pod rozwagę. Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uznał za bezcelowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 i 209 p.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.