I SA/Gd 921/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r. sprawy ze skargi K.D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 18 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia K. D., uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 kwietnia 2012 r. w części dotyczącej: – uznania zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej prowadzonej w oparciu o administracyjny tytuł wykonawczy nr [...], tj. zarzut z art. 33 pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229., poz. 1954 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.e.a.") za nieuzasadniony, – uznania zarzutu niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku "A" na podstawie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] cz. nr [...] z dnia 12 stycznia 2011 r., tj. zarzut z art. 33 pkt 6 u.p.e.a. za nieuzasadniony, – uznania zarzutu niespełnienia przez wyżej wymieniony tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a., tj. zarzut z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. za nieuzasadniony, – odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], – odmowy uchylenia środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, tj. w Banku "A" S.A. a następnie orzekł o uwzględnieniu zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy z dnia 29 grudnia 2010 r. nr [...] wymogów określonych art. 27 u.p.e.a. oraz zarzutu niedopuszczalności egzekucji i zastosowanego środka egzekucyjnego i umorzył postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie tego tytułu wykonawczego. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W dniu 29 grudnia 2010 r., występujący jednocześnie jako wierzyciel i organ egzekucyjny Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił na K. D. tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący należność z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za 2004 r. w wysokości 19.720,00 zł. Jako podstawę prawną egzekwowanej należności wskazano decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 kwietnia 2009 r. nr [...]. W dniu 30 grudnia 2010 r. organ egzekucyjny nadał przedmiotowemu tytułowi wykonawczemu klauzulę o skierowaniu do egzekucji, a w dniu 12 stycznia 2011 r. wystawił zawiadomienie nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności (Banku "A" S.A.). W dniu 4 lutego 2011 r. reprezentowania przez pełnomocnika K. D. wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułu wykonawczego z dnia 29 grudnia 2010 r. określone w art. 33 pkt 6, 7 i 10 u.p.e.a. W zawierającym zarzuty piśmie strona wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego, a także wstrzymanie postępowania egzekucyjnego oraz wszystkich czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zarzutów. Odnośnie podniesionego zarzutu z art. 33 pkt 6 u.p.e.a. podano, że upomnienie przedegzekucyjne z dnia 2 grudnia 2010 r. nie wskazuje dokładnej kwoty odsetek od zaległości podatkowej na dzień wystawienia upomnienia. Dodatkowo podkreślono, że zażalenie na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 września 2010 r. I SA/Gd 869/10 w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lipca 2010 r. nr [...] i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 kwietnia 2009 r. nr [...] nie zostało rozpatrzone. Ponadto zwrócono uwagę, że prowadzone na podstawie innego tytułu wykonawczego postępowanie egzekucyjne dotyczące tej samej zaległości podatkowej zostało umorzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W ramach zarzutu z art. 33 pkt 7 u.p.e.a. zauważono, że przedmiotowy tytuł wykonawczy nie został poprzedzony prawidłowym upomnieniem, ponieważ upomnienie z dnia 2 grudnia 2010 r. nie wskazuje dokładnej kwoty odsetek od zaległości podatkowej na dzień wystawienia upomnienia. Uzasadniając niespełnienie przez przedmiotowy tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (zarzut z art. 33 pkt 10 u.p.e.a.) podkreślono, że tytuł ten wskazuje nieprawidłowo treść podlegającego egzekucji obowiązku, błędną wysokość zaległości podatkowej i odsetek oraz nieprawidłową podstawę prawną należności (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.). Ponadto, błędne są wpisy w pozycjach nr: 30, 31, 38 i 49 tytułu wykonawczego, a do odpisu tytułu wykonawczego nie załączono odpisu upomnienia oraz dowodu jego doręczenia zobowiązanej. Uzasadniając wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego powołano się na art. 34 § 4 u.p.e.a. Wniosek o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego i czynności egzekucyjnych uzasadniono z kolei brakiem prawidłowego upomnienia, nieprawidłowym wystawieniem skarżonego tytułu wykonawczego, a także doręczeniem odpisu tytułu wykonawczego przed prawomocnym rozpatrzeniem przez sądy administracyjne wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Postanowieniem z dnia 28 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zarzuty za nieuzasadnione oraz odmówił uwzględnienia zgłoszonych przez stronę wniosków. Po rozpoznaniu zażalenia strony, postanowieniem z dnia 13 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Następnie, w dniu 14 czerwca 2011 r. organ egzekucyjny pierwszej instancji wydał postanowienie, którym powtórnie uznał zgłoszone przez K. D. zarzuty za nieuzasadnione oraz odmówił uwzględnienia złożonych przez nią wniosków. Na skutek zażalenia strony sprawa ponownie trafiła do Dyrektora Izby Skarbowej, który postanowieniem z dnia 29 lipca 2011 r. raz jeszcze uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dniu 27 kwietnia 2012 r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie w którym orzekł o: – uznaniu zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej prowadzonej w oparciu o administracyjny tytuł wykonawczy o nr [...], tj. zarzut z art. 33 pkt 6 u.p.e.a. za nieuzasadniony, – uznaniu zarzutu niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku "A" na podstawie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] cz. nr [...] z dnia 12 stycznia 2011 r., tj. zarzut z art. 33 pkt 6 u.p.e.a. za nieuzasadniony, – uznaniu zarzutu braku uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a., tj. zarzut z art. 33 pkt 7 u.p.e.a. za nieuzasadniony, – uznaniu zarzutu niespełnienia przez ww. tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a., tj. zarzut z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. za nieuzasadniony, a także o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] oraz odmowie uchylenia środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, tj. w Banku "A" S.A. W sprawie pierwszego z podniesionych zarzutów organ stanął na stanowisku, że doręczone stronie upomnienie nr [...] spełnia wszelkie wymogi określone w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2001 r. nr 137, poz. 1541 ze zm., zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem"). Wyjaśniono, że przepisy rozporządzenia nie przewidują określania w upomnieniu kwoty odsetek od zaległości podatkowej, co sygnalizowała strona. Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej ze względu na nierozpatrzenie zażalenia strony na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania ww. decyzji zauważono, że wojewódzkie sądy administracyjne mogą wstrzymać wykonanie zaskarżonego postanowienia do czasu rozstrzygnięcia zażalenia. Takie zatem wstrzymanie, a nie sam fakt nierozpatrzenia zażalenia, stanowiłoby podstawę do zawieszenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 56 § 1 u.p.e.a. Podobnie nie uznano za zasadny zarzutu opartego na okoliczności umorzenia wcześniej prowadzonego postępowania egzekucyjnego dotyczącego tej samej zaległości podatkowej, a prowadzonego na podstawie innego tytułu wykonawczego, gdyż jak wskazano nie istnieje związek pomiędzy wskazanym przez zobowiązaną, a przedmiotowym postępowaniem egzekucyjnym. Odpowiadając na ostatni z podniesionych zarzutów dotyczący niespełnienia przez wystawiony w sprawie tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. organ zaprzeczył istnieniu jakichkolwiek uchybień i szczegółowo wykazał spełnienie przedmiotowych wymogów. Wyjaśniono m.in., że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lipca 2010 r. stanowi jedynie rozstrzygnięcie organu II instancji utrzymujące w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej jako organ odwoławczy nie określił, ani też nie ustalił wysokości zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż ustalona w decyzji z dnia 16 kwietnia 2009 r., dlatego też podstawą prowadzonego postępowania egzekucyjnego jest utrzymana w mocy przez organ II instancji decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 kwietnia 2009 r. Odnośnie wskazania w tytule wykonawczym w pozycji 31 określenia "należności" wierzyciel zapewnił, że tytuł wykonawczy jest zgodny z wzorem tytułu wykonawczego stanowiącego załącznik nr 3 do rozporządzenia, natomiast określenie rodzaju należności jako "zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów" jest określeniem ogólnym, dotyczącym również podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Po wyjaśnieniu sposobu naliczenia w sprawie odsetek za niesłuszny uznano także zarzut naliczenia odsetek w tytule wykonawczym w nieprawidłowej wysokości. Dalej wyjaśniono, że zarzut dotyczący niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego polegającego na zajęciu rachunku bankowego należącego do obojga małżonków został podniesiony dopiero w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 28 lutego 2011 r., co stanowi de facto zgłoszenie nowych zarzutów. Zauważono, że powołanie nowych zarzutów w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji wydane w przedmiocie zarzutów nie może świadczyć o wadliwości tego postanowienia, albowiem merytoryczne rozpatrywanie zarzutów zgłoszonych dopiero w zażaleniu stanowiłoby obejście przepisów zakreślający 7 dniowy termin do ich wniesienia. Ze względu jednak na treść zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa podano, że z uzyskanej w toku prowadzonego postępowania informacji udzielonej przez bank wynikało, że bank prowadzi tylko jeden rachunek, którego posiadaczem jest zobowiązana. Dopiero postępowanie wyjaśniające doprowadziło do wyjaśnienia tej okoliczności, co skutkowało zwolnieniem spod zajęcia rachunku K. i K. D.. W konsekwencji, swoje działanie organ uznał za zgodne z prawem. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem K. D. wniosła w dniu 24 maja 2012 r. zażalenie postulując o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji oraz wstrzymanie czynności egzekucyjnych przez organ nadzoru do czasu rozpatrzenia zażalenia. Rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów art. 34 § 1, 4 i 5 u.p.e.a. w związku z art. 33 pkt 6, 7 i 10 u.p.e.a. oraz art. 124 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm., zwanej dalej w skrócie "K.p.a.") w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Postanowieniem z dnia z dnia 18 czerwca 2012 r., podzielając część zarzucanych uchybień, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 kwietnia 2012 r. we wskazanej na wstępie uzasadnienia części oraz orzekł o uwzględnieniu zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy z dnia 29 grudnia 2010 r. nr [...] wymogów określonych art. 27 u.p.e.a., a także zarzutu niedopuszczalności egzekucji i zastosowanego środka egzekucyjnego, a następnie umorzył postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego. Rozpoznając zażalenie, organ odwoławczy stwierdził przede wszystkim zasadność zarzutu dotyczącego nieprawidłowego określenia podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. W tytule wykonawczym z dnia 29 grudnia 2010 r. nr [...] w pozycji 30 jako podstawę prawną należności wskazano decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 kwietnia 2009 r., nie zaś wydaną na skutek odwołania strony ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lipca 2010 r. utrzymującą w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Zauważono, że utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wskazuje nie tylko na formalne utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale również na to, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji jest tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Decyzja organu odwoławczego jest wynikiem postępowania prowadzonego samodzielnie przez ten organ co oznacza, że decyzja organu drugiej instancji, nie tylko potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale także dokładnie określa treść wynikającego z tej decyzji obowiązku. Zatem podstawą prawną obowiązku egzekwowanego w postępowaniu egzekucyjnym jest decyzja ostateczna, wydana w ostatniej instancji, którą w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lipca 2010 r. Konsekwencją zaś uznania zasadności ww. zarzutu jest niedopuszczalność egzekucji prowadzonej na podstawie wadliwie wystawionego tytułu wykonawczego, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego (w postaci egzekucji z rachunków bankowych) dokonanego na podstawie zawiadomienia z dnia 12 stycznia 2011 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności (Banku "A" S.A.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 czerwca 2012 r., K. D. zarzuciła organowi naruszenie przepisów: art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 K.p.a.; art. 34 § 1, 4, 5 w zw. z art. 33 pkt 7 u.p.e.a. oraz art. 124 § 1 i 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez ich niewłaściwe ich zastosowanie. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisu art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 K.p.a., albowiem organ odwoławczy uchylając w części zaskarżone postanowienie orzekł w tym zakresie, ale nie orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji w pozostałej części. Tym samym organ odwoławczy w ogóle nie orzekł co do zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 pkt 7 u.p.e.a. Ponadto, organ odwoławczy bezzasadnie nie uwzględnił zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Jak podniesiono, wystosowane do zobowiązanej upomnienie nie wskazuje dokładnej kwoty odsetek od zaległości podatkowej na dzień wystawienia upomnienia z uwzględnieniem okresu przerwy w naliczaniu odsetek, podczas gdy na wierzycielu spoczywa obowiązek dokładnego poinformowania zobowiązanej o ich wysokości. Zawarta w upomnieniu z dnia 2 grudnia 2010 r. informacja, iż odsetki nalicza się od 6 maja 2009 r. nie jest wystarczająca do uznania upomnienia za prawidłowe. Wskazano także, że postanowienie zawiera błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, gdyż organ odwoławczy nie odniósł się w nim do wszystkich zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z podniesionymi przez skarżącą zarzutami i podtrzymując zajęte stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej w skrócie P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, tekst jedn., zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga K. D. nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Uzasadniając motywy, którymi kierowano się oddalając skargę, w pierwszej kolejności Sąd pragnie odnieść się do przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia organu odwoławczego poglądu, zgodnie z którym w sytuacji utrzymania w mocy decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji podstawę prawną egzekwowanego w postępowaniu egzekucyjnym obowiązku stanowi decyzja organu odwoławczego. Z tego głównie powodu, wobec wskazania w tytule wykonawczym z dnia 29 grudnia 2010 r. nr [...] jako źródła egzekwowanego obowiązku decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy częściowo uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Orzekając w niniejszej sprawie Sąd wziął pod uwagę konsekwencje stwierdzenia przez organ powyższego uchybienia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest wprawdzie pogląd, iż powołanie w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej postępowania egzekucyjnego decyzji nieostatecznej zamiast decyzji ostatecznej, jeśli ta ostatnia utrzymuje w mocy tę pierwszą, nie decyduje o niedopuszczalności egzekucji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt II OSK 1419/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, podkreślił, że w przypadku gdy decyzją ostateczną utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, niepowołanie decyzji ostatecznej w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej egzekucji, nie ma znaczenia prawnego dla istnienia egzekwowanego obowiązku. W ramach postępowania egzekucyjnego w administracji, wykonaniu nie podlega bowiem decyzja ostateczna, ale obowiązek wynikający z decyzji ostatecznej. W myśl art. 2 § 1 oraz art. 3 § 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają obowiązki i stosuje się ją do obowiązków. Powołanie zatem w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej egzekucji decyzji nieostatecznej w sytuacji, gdy decyzja ostateczna nakłada na adresata decyzji dokładnie taki sam obowiązek, jaki nałożony był decyzją organu I instancji, utrzymaną w mocy tą pierwszą decyzją, pozostaje bez wpływu na kształt obowiązku ciążącego na adresacie decyzji obu instancji. Obowiązek wynikający z obu decyzji będzie bowiem taki sam. To zaś w przypadku, gdy postępowanie egzekucyjne w administracji służy urzeczywistnieniu obowiązku, nie pozwala przyjąć tezy, że uchybienie formalne, jakim w istocie jest powołanie w tytule wykonawczym decyzji nieostatecznej, miało znaczenie prawne dla bytu postępowania egzekucyjnego. W wyroku z dnia 13 stycznia 2011 sygn. akt II OSK 1779/07, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że niepowołanie decyzji ostatecznej w tytule wykonawczym nie ma znaczenia prawnego dla istnienia obowiązku, jeżeli decyzja ta utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W realiach niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że w momencie wystawienia tytułu wykonawczego z dnia 29 grudnia 2010 r. nr [...] w obrocie prawnym istniała decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lipca 2010 r. utrzymująca w mocy wskazaną jako podstawę prawną egzekwowanej należności decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za 2004 r. w wysokości 19.720,00 zł. Mając na względzie to co wyżej powiedziano, Sąd w niniejszym składzie doszedł do wniosku, że zaskarżone postanowienie, uwzględniające zarzuty skarżącego oraz umarzające postępowanie egzekucyjne nie naruszało jednak prawa w stopniu skutkującym koniecznością jego uchylenia. Dokonując takiej oceny nie można bowiem tracić z pola widzenia wynikającego z przepisu art. 134 § 2 P.p.s.a. zakazu orzekania na niekorzyść strony. Wprowadzający do postępowania sądowoadministracyjnego zakaz reformationis in peius, art. 134 § 2 P.p.s.a. stanowi, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1210/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, przedmiotowy zakaz oznacza, że w zakresie jego obowiązywania sąd administracyjny nie może uwzględnić skargi i wydać określonego w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyroku, mimo stwierdzenia wystąpienia wad, które taki wyrok uzasadniają. Sąd mimo wad przedmiotu zaskarżenia nie może w takim przypadku wyeliminować z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów i czynności organów administracji publicznej, chyba że stwierdzi jednocześnie naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji (postanowienia). Z tego powodu istotne dla zastosowania ww. przepisu jest zatem ustalenie znaczenia pojęcia "niekorzyść" oraz zbadanie, czy w sprawie mamy do czynienia z przesłankami stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się do pierwszej z wymienionych przesłanek stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie w swojej istocie jest korzystne dla skarżącej, albowiem na skutek uwzględnienia zarzutu niespełnienia przez przedmiotowy tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 u.p.e.a. oraz zarzutu niedopuszczalności egzekucji i zastosowanego środka egzekucyjnego prowadzone w stosunku do K. D. postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 29 grudnia 2010 r. nr [...] zostało umorzone. Uwzględniając skargę Sąd doprowadziłby natomiast do sytuacji przeciwnej, a zawarte w wyroku oceny i zalecenia w dalszym postępowaniu mogłyby doprowadzić do wydania aktu pogarszającego sytuację skarżącej w stosunku do tej, która wynika z zaskarżonego postanowienia. Wobec tego, zwolnienie z wprowadzonego przez ustawodawcę zakazu byłoby w niniejszej sprawie możliwe wyłącznie w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności. Analizując przeprowadzone w sprawie postępowanie, Sąd nie dostrzegł tego typu rażących i najdalej idących naruszeń, które ustawodawca enumeratywnie zawarł w art. 156 § 1 K.p.a., przez co, uwzględniając zakaz pogarszania sytuacji skarżącej, obowiązany był oddalić jej skargę. Odnosząc się z kolei do podniesionych w skardze zarzutów, Sąd zważył, że nie zasługują one na uwzględnienie. Ponadto, wobec treści wydanego przez organ odwoławczy postanowienia są one całkowicie niezrozumiałe. W szczególności nie można zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącej, że organ naruszył art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 K.p.a. poprzez nieodniesienie się do jednego ze zgłoszonych zarzutów. Analiza wydanych w sprawie postanowień organów obu instancji przeczy tej tezie. Zwrócić należy uwagę, że osnowa postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 czerwca 2012 r. wyraźnie wskazuje, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 kwietnia 2012 r. podlega uchyleniu jedynie w opisanej w niej części. Oznacza to, że wynikająca z postanowienia organu pierwszej instancji negatywna ocena zarzutu z art. 33 pkt 7 u.p.e.a. nie została uchylona i ma moc wiążącą. Taki wniosek płynie również z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, w którym organ odwoławczy krytycznie odnosi się do argumentacji skarżącej w tej części. W konsekwencji, wbrew sugestii pełnomocnika skarżącej, nie dokonując uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji w ww. zakresie de facto organ odwoławczy orzekł w przedmiocie zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanej upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w związku z samym doręczeniem zobowiązanej pisemnego upomnienia zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Podkreślić należy, że w aktach sprawy znajduje się upomnienie nr UP [...] z potwierdzeniem jego odbioru (k. 2 i 2a akt administracyjnych), z którego wynika, że doręczenia przedmiotowego upomnienia dokonano w dniu 20 grudnia 2010 r. Podnoszony w skardze argument odnośnie braku określenia dokładnej kwoty odsetek w żadnym wypadku nie wpływa jednak na okoliczność doręczenia upomnienia. Niemniej jednak, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, Sąd zbadał także i tę kwestię. Analiza przedmiotowego upomnienia nie potwierdziła zarzutów skargi. Wystosowane do skarżącej upomnienie odpowiada bowiem standardowi wynikającemu z załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz.1541 ze zm.). Ponadto, zaskarżone postanowienie zawiera wszelkie elementy określone w art. 124 § 1 i 2 K.p.a., zaś jego uzasadnienie jest logiczne i kompletne, nie stwarzając problemów natury interpretacyjnej. W tym stanie rzeczy, mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.