II FSK 1210/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 723/09 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz T. P. kwotę 847 (słownie: osiemset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1210/10 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 stycznia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 723/09, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., stwierdził nieważność zaskarżonej przez T.P. decyzji Dyrektora Izby skarbowej w K. z dnia 27 lutego 2009 roku w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2008 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia T.P. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej działki nr [...] zabudowane budynkiem mieszkalnym nr [...] przy ul. [...] w K. za kwotę 455 000,00 zł, dokonanej aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 13 maja 2003 r. Decyzją z dnia 12 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił T.P. zobowiązanie w formie ryczałtu w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 25 242,00 zł od przychodu w kwocie 252 421,00 uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej działki nr [...], zabudowanych budynkiem mieszkalnym za kwotę 455 000 zł, zgodnie z aktem notarialnym Rep. Nr [...] z dnia 13 maja 2003 r. W uzasadnieniu wyjaśniono, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez podatnika na podstawie umowy sprzedaży z dnia 22 października 1999 r. Rep. [...] i umowy częściowego zniesienia współwłasności z dnia 18 czerwca 2001 r. Rep. [...] i z dnia 22 czerwca 2001 r. Rep. [...], a zatem zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat od daty nabycia. Organ wskazał, że w myśl zaś art. 10 ust. l pkt. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Na podstawie natomiast art. 19 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art.10 ust. l pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie zaś z art. 28 ust. 2 i 2a ustawy podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości płatny jest bez wezwania w terminie 14-tu dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust l pkt. 32 lit a lub lit e ustawy o podatku dochodowym. Podatnik takie oświadczenie złożył a w toku postępowania udokumentował, iż aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 12 marca 2004 r. zakupił wraz z żoną udział wynoszący 137/28000 części oraz 369/10000 części w zabudowanej nieruchomości przy ul. [...] za kwotę 195.500 zł, przy czym koszty sporządzenia aktu wyniosły 7 079,00 zł. W ramach zakupionego udziału zostały wydane w posiadanie lokale mieszkalne nr [...] w K. Decyzją z dnia 27 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w kwocie 6 168,00 zł. Zdaniem organu drugiej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego nie pozbawił podatnika możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, czego dowodem jest wysłane przez organ I instancji zawiadomienie z dnia 27 sierpnia 2008 r. oraz kolejne wezwania do przedłożenia dowodów w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej kierując się jedną z najważniejszych zasad postępowania podatkowego, tj. zasadą czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania ustosunkował się pozytywnie do prośby podatnika i umożliwił mu wypowiedzenie się w sprawie. Pismem z dnia 3 grudnia 2008 r. T.P. poinformował Dyrektora Izby Skarbowej, że w okresie po 13 maja 2003 r. tj. po sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w K. uzyskaną kwotę wydał na zakup innych nieruchomości. Podatnik poinformował również, że koszty związane z zakupem w/w nieruchomości jest w stanie określić po uzyskaniu odpisów aktów notarialnych oraz kwoty spłaconych kredytów, co do tej chwili było niemożliwe ze względu na przewlekłą chorobę podatnika uniemożliwiającą samodzielne poruszanie się. Wezwaniem z dnia 12 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał T.P. o dostarczenie oryginałów wymienionych przez podatnika aktów notarialnych dotyczących zakupu nieruchomości oraz dokumentów potwierdzających spłatę kredytów na zakup mieszkań. Wezwanie to nie zostało przez niego odebrane. Wezwaniem z dnia 26 stycznia 2009 r. organ odwoławczy po raz kolejny wezwał skarżącego do dostarczenia aktów notarialnych dotyczących zakupu nieruchomości. W odpowiedzi na wezwanie podatnik przedłożył oryginały wypisów następujących aktów notarialnych: akt notarialny Rep. [...] z dnia 15.07.2003 r. na zakup 3/60 części udziałów w nieruchomości [...] P.B. za kwotę 18.750,00 zł wraz z małżonką za fundusze pochodzące z majątku dorobkowego; 1/60 części udziału w nieruchomości [...] P.B. za kwotę 6.250,00 zł wraz z małżonką za fundusze pochodzące z ich majątku dorobkowego. Przedstawił też akt notarialny Rep. [...] z dnia 25 września 2003 r. na zakup: 1/10 części udziału w nieruchomości [...] P.B. za kwotę 35.000,00 zł. Wreszcie przedstawił również akt notarialny Rep. [...] z dnia 16 kwietnia 2004 r. na zakup:1/10 części udziału w nieruchomości [...] P.B. zabudowanej parterowym budynkiem mieszkalnym nr [...] za kwotę 35.000,00 zł. Kolejny przedstawiony akt to, akt notarialny Rep. [...] z dnia 12 sierpnia 2004 r. na zakup:1/2 części udziału w nieruchomości [...] K. za kwotę 61.300,00 zł oraz akt notarialny Rep. [...] z dnia 12.03.2004 r. na zakup: udziałów w nieruchomości [...] K. zabudowanej budynkiem mieszkalnym przy ul. [...] za kwotę 195.000,00 zł wraz z małżonką za fundusze pochodzące z majątku dorobkowego. Przedstawiony został też akt notarialny Rep. [...] z dnia 07.07.2004 r. obejmujący: przeniesienie udziału (l/2) w prawie użytkowania wieczystego działki [...] K. o wartości 2.981,70 zł oraz przeniesienie udziału w nieruchomości [...] K. stanowiącej samodzielny lokal o łącznej wartości 82.327,35 zł i koszty notarialne 400,000 zł. Ponadto pismem z dnia 19 lutego .2009 r. T.P. przedłożył zaświadczenia o wysokości spłat kapitałowo - odsetkowych za okres do 13 maja 2005 r. na łączną kwotę: 6 254,90 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił przy rozliczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości wydatków na łączną kwotę 262.037,40 zł poniesionych na zakup udziałów w nieruchomości [...] K. za kwotę 195.000,00 zł wraz z małżonką za fundusze pochodzące z majątku dorobkowego oraz koszty związane z zawarciem umowy - kwota 4.610,00 zł z uwagi na fakt, iż zakup w/w nieruchomości został rozliczony przez organ I instancji w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12.09.2008 r. Nr [...]. Nie uwzględnił też wydatków na zakup 3/60 części udziałów w nieruchomości [...] P.B. za kwotę 18.750,00 zł wraz z małżonką za fundusze pochodzące z majątku dorobkowego oraz 1/60 części udziału w nieruchomości [...] P.B. za kwotę 6.250,00 zł wraz z małżonką za fundusze pochodzące z ich majątku dorobkowego, oraz kosztu w kwocie - 1.627,40 zł oraz -1/10 części udziału w nieruchomości [...] P.B. za kwotę 35.000,00 zł. Wykluczył też koszty związane z zawarciem tego aktu kwota 800,00 zł z uwagi na fakt, iż wydatki te zostały uwzględnione w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15.05.2007 r. Nr [...] (str. 6, 7 decyzji). Wydatki wykazane pozostałymi aktami notarialnymi zostały uwzględnione w całości a za podstawę opodatkowania organ odwoławczy przyjął kwotę 61.681,00 zł. 2. Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skarga decyzji ocenił, że została ona dotknięta wadą nieważności wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że w zakresie swej kognicji, z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to są związane z materią zaskarżonych decyzji. Dodał, że przepisem dotyczącym stanu rozpoznawanej sprawy jest także § 2 art. 134 stanowiący, iż sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, doszedł do przekonania o konieczności uwzględnienia skargi z przyczyn, które wziął pod uwagę z urzędu, poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w związku z wydaniem jej z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K. w sposób nieprawidłowy tzn. ewidentnie sprzeczny z ustalonym stanem faktycznym oraz przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił podstawę opodatkowania a w konsekwencji także należny podatek. Uchybienia tego nie można było wedle opinii Sądu uznać za oczywisty błąd rachunkowy bowiem nieprawidłowe określenie wysokości zryczałtowanego podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości nie wynikało z pomyłki w zliczaniu poszczególnych pozycji udokumentowanych wydatków poniesionych na cele określone w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a i e ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nastąpiło to na skutek uwzględnienia w tych wydatkach w całości kwot należnych z tytułu nabycia nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego z mocy aktu notarialnego z dnia 7 lipca 2007r. Rep. [...] podczas gdy skarżący nabył te składniki majątkowe jedynie w ½ części a zatem wydatki te winny zostać uwzględnione jedynie w połowie. Sąd wskazał na art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000r. nr 14 poz. 176 ze zm./, zgodnie z którym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art.10 ust. l pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zgodnie z art. 28 ust. 2 i 2a ustawy podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości płatny jest bez wezwania w terminie 14-tu dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust l pkt. 32 lit a lub lit e ustawy o podatku dochodowym. Powołane przepisy wymagały jak stwierdził Sąd, precyzyjnego ustalenia wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości a następnie wyliczenia jaka część uzyskanego przychodu została wydatkowana na preferowane przez ustawodawcę cele. Prawidłowe ustalenia faktyczne w tym zakresie, mające swe oparcie w powołanych przepisach prawa materialnego pozwalają na określenie podstawy opodatkowania a następnie wyliczenie wartości zryczałtowanego podatku. Sąd podniósł również, badając legalność zaskarżonej przez podatnika decyzji i stwierdzając wskazane powyżej naruszenie przepisów prawa materialnego przesądzające o treści rozstrzygnięcia, że nie mógł w okolicznościach sprawy ustosunkować się do merytorycznej argumentacji skargi ani oceniać w tym kontekście zaskarżonej decyzji. Nie mógł też uwzględnić wniosku Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie uchylenia zaskarżonej decyzji i w konsekwencji przekazania sprawy ponownie organowi odwoławczemu do skorygowania popełnionego błędu skoro stwierdzone zostało naruszenie prawa o charakterze kwalifikowanym. Zaznaczyć nadto należy, iż nawet w sytuacji gdy stwierdzone zostałoby zaistnienie przesłanek a art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c u.p.p.s.a., to i tak zaskarżona decyzja nie mogłaby zostać uchylona gdyż oznaczałoby to złamanie zakazu reformationis in peius statuowanego przez przepis art. 134 § 2 u.p.p.s.a. Argumentowano też, że Sąd nie mógł tez pozostawić w obrocie prawnym decyzji obarczonej tak poważną wadą skoro obciążony jest obowiązkiem badania zgodności z prawem zaskarżanych decyzji. Reasumując Sąd uznał, że okoliczność wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji reformatoryjnej z błędnie określoną podstawą opodatkowania, a w konsekwencji także błędnie określonym podatkiem, spowodowało konieczność stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie z art. 145 § 1 pkt 2u. p.p.s.a. z przyczyny, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydania jej z rażącym naruszeniem prawa w postaci powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 §1 pkt 2 u.p.p.s.a., poprzez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że zaszły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, w sytuacji gdy naruszenie prawa organu II instancji nie jest na tyle rażącym, by móc stwierdzić nieważność takiego aktu. Wskazano też na naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a., poprzez nienależyte uzasadnienie wyroku polegające na braku wykazania przesłanek, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji uzasadniając wyrok. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji ewentualnie uchylenie wyroku oraz uchylenie objętej skargą decyzji. Przedstawiono również wniosek zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jest ona zasadna wobec czego należy ją uwzględnić. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a). Brak wskazania przez autora skargi kasacyjnej tego przepisu nie czyni jednak bezskuteczności skargi, gdyż z jej treści jednoznacznie wynika, że przedmiotem zaskarżenia są przepisy postępowania, którym uchybił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. W uzasadnieniu niniejszego rozstrzygnięcia należy ustosunkować się zatem wyłącznie do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów postępowania. Ujemna ocena wyroku dotyczy naruszenia przez ten Sąd norm prawa formalnego poprzez niewłaściwe zastosowanie treści art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. W konsekwencji doprowadziło to do stwierdzenia przez Sąd nieważności tej decyzji. Ponadto wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzuca się brak wykazania przesłanek, którymi się on kierował podczas wydawania wyroku, czym naruszono art. 141 § 4 u.p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zarzut uchybienia przez Sąd pierwszej instancji przepisowi art. 141 § 4 u.p.p.s.a nie znajduje uzasadnienia. Sąd wskazał bowiem bardzo wyraźnie na str. 6, 7, 8 i 9 przesłanki, jakimi kierował się wydając zaskarżone orzeczenie. Natomiast skarżący nie wskazał w żaden sposób, iż Sąd zignorował dyspozycję normy art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Wobec tego tak sformułowany zarzut należy uznać za wniesiony bezskutecznie. Uzasadniony jest natomiast zarzut dotyczący naruszenia zaskarżonym orzeczeniem art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się trzeba z wywodami skargi kasacyjnej, iż Sąd błędnie zastosował ten przepis podczas rozstrzygania sprawy. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji powinien zbadać czy przy rozliczaniu wydatków poniesionych przez skarżącego na cele wskazane w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wystąpił błąd polegający na bezzasadnym uwzględnieniu w tych wydatkach całości kwot wykazanych aktem notarialnym podczas, gdy kwoty te powinny być podzielone na wspólników spółki i uwzględnione w połowie. W konsekwencji należało ocenić czy prawidłowe rozliczenie wydatków poniesionych przez skarżącego nie spowodowałoby zmniejszenia kwoty wydatków przypadających na podatnika i w związku z tym zwiększenia zobowiązania podatkowego skarżącego. Jeśli Sąd doszedłby do przekonania, iż konieczne jest określenie w sposób prawidłowy podstawy opodatkowania, a co za tym idzie określenie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego we właściwej wysokości, a w konsekwencji uchylenia wyrokiem wadliwej decyzji, obowiązany był taki stan rzeczy poddać ocenie prawnej mając na uwadze treść art. 134 § 2 u.p.p.s.a. Stanowi on, iż sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Tymczasem Sąd na str. 9 jedynie hipotetycznie odnosi się do tego problemu, gdy tymczasem zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie lub odmowa jego zastosowania, staje się kluczowa i powinna być punktem odniesienia dla rozstrzygnięcia całej sprawy, podobnie jak art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a. Sąd, którego orzeczenie zaskarżono wskazuje jednak, że zakwestionowana decyzja nie mogła by zostać uchylona, gdyż oznaczałoby to złamanie zakazu reformationis in peius, o czym stanowi art. 134 § 2 u.p.p.s.a. Jednocześnie Sąd stwierdza nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. uznając, że nie można pozostawić w obrocie prawnym decyzji obarczonej kwalifikowaną wadą prawną. Z tego rodzaju wywodu wyłania się więc brak konsekwencji podczas badania zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w trakcie stosowania przez niego prawa. W świetle art. 134 § 2 u.p.p.s.a in fine można bowiem wydać orzeczenie na niekorzyść skarżącego gdy sąd stwierdzi nieważność zaskarżonego aktu. Sąd miał więc obowiązek rozpoznać sprawę ze skargi na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. i ocenić treść tej decyzji w całokształcie sprawy. Jednak wadliwość wymiaru podatku z uwagi na błędne określenie podstawy opodatkowania nie stanowi, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanki rażącego naruszenia prawa z powodu błędnego postępowania. Brak precyzyjnego ustalenia wysokości przychodu uzyskiwanego ze sprzedaży nieruchomości a następnie błędnego obliczenia jaka część uzyskanego przychodu została wydatkowana na cele mieszkaniowe nie stanowi, o tym że decyzja ostateczna wydana została z rażącym naruszeniem prawa. W badanym stanie faktycznym nie można orzec, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa podatkowego zastosowanego przy wymiarze skarżącemu podatku dochodowego. Nie można także znaleźć argumentów przemawiających za tym, iż błędne obliczenie podstawy opodatkowania jest takim naruszeniem, które uznać należy za niedające się zaakceptować jako wydane przez organ praworządnego państwa. Na podstawie praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych stwierdzić natomiast można, iż błędne obliczenie podstawy jest dość częstą przesłanką zaskarżania decyzji podatkowych. Wady te usuwane są następnie w różnym trybie procesowy w toku postępowania podatkowego. Wady powstające w wyniku mniej lub bardziej oczywistego, lecz błędnego ustalenia podstawy opodatkowania powinno się usuwać w postępowaniu podatkowym, a nie w postępowaniu nadzwyczajnym mającym na celu stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej. Przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznych nie mogą służyć naprawianiu błędów, które powinny i mogą być de iure wyeliminowane w toku postępowania podatkowego. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż błędy w tym zakresie, których nie skorygowano w postępowaniu podatkowym i legły u podstaw wydania decyzji ostatecznej, nie mogą wywoływać ujemnych skutków po stronie podatnika i podlegać weryfikacji przez sądem administracyjnym na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tymczasem przepis art. 248 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności na żądanie strony lub z urzędu przez organ podatkowy. Uchybień w tym zakresie nie można sanować orzeczeniami sądów administracyjnych . Dlatego podstawą rozstrzygnięcia Sądu nie może być stwierdzenie rażącego naruszenia prawa na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a., z powodu zaistnienia przesłanki uzasadniającej zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, którego dopuścił się podatkowy organ odwoławczy wydając błędnie decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Podstawą rozstrzygnięcia Sądu powinien być natomiast przepis art. 134 § 2 u.p.p.s.a. Zakaz reformationis in peius, sformułowany w tym przepisie oznacza, że w zakresie jego obowiązywania sąd administracyjny nie może uwzględnić skargi i wydać określonego w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyroku, mimo stwierdzenia wystąpienia wad, które taki wyrok uzasadniają. Sąd mimo wad zaskarżonej decyzji podatkowej nie może w takim przypadku wyeliminować z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów i czynności organów administracji publicznej, chyba że, jak podkreślono wyżej, sąd stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. Przedmiotem ponownej kontroli Sądu powinna być zatem ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymiarowej. Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy musi więc dokonać analizy stanu faktycznego sprawy w świetle art. 134 § 2 u.p.p.s.a ignorując postanowienia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jako nie mające zastosowania w analizowanym stanie faktycznym. Z tych przyczyn na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną należało uwzględnić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).