I SA/Gd 1686/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska, NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. oddala skargę. Izba Skarbowa zaskarżoną decyzją z dnia 7 sierpnia 2001 r. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określającą A. G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 19.468,70 zł, zaległość w tym tytule podatkowym w kwocie 19.468,70 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 11.119,30 zł. Decyzje organów obu instancji zapadły w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, po uchyleniu wyrokiem NSA z dnia 14 września 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 791/98 wcześniejszego rozstrzygnięcia Izby Skarbowej w tej sprawie. U podstaw wydanych decyzji legły ustalenia poczynione w toku kontroli przeprowadzonej w dniach od 5 lutego do 29 marca 2001 r. w Przedsiębiorstwie Handlowo -Usługowym "A". Pod firmą PHU "A" A. G. prowadził działalność gospodarczą. Przeprowadzona kontrola wykazała zaniżenie dochodu na kwotę 137.139,48 zł, które było wynikiem następujących nieprawidłowości: - niezaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów PHU "A" przychodu w kwocie 144.876,11 zł uzyskanego ze sprzedaży 7 lokali -sprzedaż tych lokali wg ustaleń kontroli dokonana została w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, - zawyżenia kosztów o łączną kwotę 2.893,45 zł poniesioną na zakup mebli nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, Wobec stwierdzenia, że sprzedaż 7 lokali mieszkalnych dokonana była przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, do kosztów uzyskania przychodów włączono nie zamortyzowaną wartość sprzedanych nieruchomości w kwocie 6.026,50 zł oraz kwoty 4. 603,58 zł stanowiącej cenę nabycia udziałów w gruntach zabudowanych zakupionymi nieruchomości. Izba Skarbowa uzasadniając decyzję wydaną po rozpoznaniu odwołania kwestionującego zakwalifikowanie przez organ podatkowy sprzedaży 7 lokali jako dokonanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zwróciła uwagę, iż w sprawie określenia A. G. zobowiązania w podatku dochodowym za rok 1996 Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 791/98 wyraził ocenę prawną co do prawnopodatkowej kwalifikacji działalności prowadzonej przez podatnika, a której efektem była sprzedaż 25 lokali (głównie mieszkalnych) w okresie od końca 1994 r. do czerwca 1997 r., z czego na rok 1996 przypadło 7 nieruchomości. Sąd w wyroku uchylającym wcześniejsze rozstrzygnięcie Izby Skarbowej w tej sprawie podzielił ustalenia i ocenę prawną wyrażoną w tej decyzji w kwestii uznania działalności podatnika w tym zakresie przedmiotowym i czasowym za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1988 o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.). Przesłanką uchylenia decyzji Izby Skarbowej były niedostateczne ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży tych lokali. Skoro sprzedaż lokali była wykonywana w ramach działalności gospodarczej, tym samym przychód ze sprzedaży 7 lokali w roku 1996 w kwocie 344.876,11 zł należało uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu po wyłączeniu kosztów uzyskania. W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży lokali nie mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu braku, począwszy od 1 stycznia 1998 r., podstawy prawnej naliczania odsetek za zwłokę Izba Skarbowa wyjaśniła, iż z dniem 1 stycznia 1998 r., zgodnie z art.. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. Nr 140, poz. 938 ze zm.) kompetencja do ustalania wysokości stóp procentowych przeszła na Radę Polityki Pieniężnej. Przekazanie kompetencji do ustalania wysokości stóp nie oznaczało jednak, że od tego dnia porządek prawny istniejący w Polsce nie przewiduje naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego A. G. polemizując z włączeniem przez organy podatkowe przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokali do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, zarzucił decyzji Izby Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2001 r. naruszenie: - art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, - przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego, a w konsekwencji również przepisu art. 21 ust. 2 pkt 1 tej ustawy poprzez przyjęcie, że ma on zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, - przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wyłącza z działalności gospodarczej przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością o ile są one nieruchomościami, - przepisu art. 56 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że były podstawy prawne do naliczenia odsetek za zwłokę. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 29 kwietnia 2005 r. skarżący podniósł dodatkowo, że organy podatkowe dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów sprzedane nieruchomości potraktowały jako środek trwały, a nie jak towar handlowy. Przy uczynieniu założenia, że przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego był handel nieruchomościami, należało je traktować w ocenie skarżącego jak każdy inny towar handlowy. Kosztem uzyskania przychodu ze zbycia towaru handlowego są zaś wydatki poczynione na jego zakup. Nie ma tu, w ocenie skarżącego jakichkolwiek podstaw prawnych do pomniejszania tych wydatków o odpisy amortyzacyjne. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na wniesione pismo w terminie publikacyjnym podniósł, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości nie była podnoszona przez skarżącego na żadnym etapie postępowania. Problematykę tę normuje § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34). Przepis ten nakazuje uważać kamienice czynszowe za środki trwałe w działalności gospodarczej. W konsekwencji wydatki poniesione na zakup tych nieruchomości należało pomniejszyć o dokonane odpisy amortyzacyjne. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sądy administracyjne wyposażone zostały w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew zarzutom zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w swej istocie do oceny czy organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży lokali i nieruchomości jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust.1pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a także czy prawidłowo ustaliły wysokość kosztów uzyskania przychodu z tej działalności. Na wstępie rozważań zauważyć należy, że tak Sąd jak i Izba Skarbowa związane są rozpoznając niniejszą sprawę oceną prawną i wskazaniami co do postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 791/98 (art. 99 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), którym uchylono wcześniejsze rozstrzygnięcie Izby Skarbowej w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wyroku zajął jednoznaczne stanowisko, iż podziela ustalenia i ocenę prawną Izby Skarbowej stwierdzającą, że działalność skarżącego w zakresie sprzedaży lokali i nieruchomości w okresie od końca 1994 r. do czerwca 1997 r. była działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej. Ponieważ ocena wyrażona przez Sąd w wyroku z dnia 14 września 2000 r., jak już wyżej wskazano wiąże Sąd rozpoznający przedmiotową skargę, podobnie jak wiązał organy podatkowe, za pozbawiony podstaw należy uznać zasadniczy zarzut skarżącego dotyczący błędnego jego zdaniem ustalenia charakteru działalności, której efektem była sprzedaż 27 lokali i nieruchomości w latach 1994-1997. Charakter tej działalności został bowiem przesądzony przez Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2000 r., sygn. akt ISA/Gd 791/98. Za nieuprawniony należy także uznać zarzut podniesiony w piśmie procesowym z dnia 29 kwietnia 2005r., a dotyczący nieprawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży nieruchomości. Organy podatkowe rozpoznając ponownie sprawę zastosowały się w pełni do wskazań Sądu i przeprowadziły postępowanie mające na celu ustalenie wysokości kosztów uzyskania ze sprzedaży lokali dokonanych w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Ustalenia te nie były kwestionowane przez skarżącego. W ciężar kosztów zaliczono nie zamortyzowaną wartość sprzedanych lokali, wartość tę stanowiła różnica pomiędzy ceną nabycia ustaloną na podstawie zawartych umów a wartością odpisów amortyzacyjnych zaliczoną przez podatnika w ciężar kosztów ustaloną na podstawie prowadzonych przez podatnika zestawień i kosztów dotyczących najmu. W sprawie jest bezsporne, że skarżący amortyzował posiadane nieruchomości, a zatem wydatki związane z zakupem tych nieruchomości stanowiące bez wątpienia koszty uzyskania przychodu w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego polegającej na sprzedaży nieruchomości należało pomniejszyć o dokonane od tych nieruchomości odpisy amortyzacyjne. Przyjęcie argumentów skarżącego w tej kwestii, skutkujące niezastosowaniem pomniejszenia o dokonane odpisy amortyzacyjne prowadziłoby do podwójnego zaliczenia w ciężar kosztów kwot odpowiadających dokonanym odpisom amortyzacyjnym. Za nietrafny należy także uznać zarzut skargi wskazujący na brak podstaw prawnych do określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Wprawdzie przepis art. 56 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2001 r. stał się niespójny z art. 12 ust. 2 pkt 1 i art. 21 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. Nr 140, poz. 938 ze zm.), to jednak ta niespójność dotyczy wyłącznie kwestii formalnych, tj. formy ogłaszania oraz organu ogłaszającego stopy procentowe i nie może tym samym stanowić podstawy do postawienia tezy o określaniu odsetek za zwlokę bez podstawy prawnej. Identyczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 232/02 (publ. Prz. Podat. 2004/4/49) Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.