I SA/Gd 1698/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2017 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 października 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok. oddala skargę. Sygn. akt I SA/Gd 1698 /16 U Z A S A D N I E N I E Pismem z dnia 4 kwietnia 2016 r. M. P. złożyła w Urzędzie Skarbowym w [...] wniosek o wydanie decyzji ograniczającej pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku podatkowym 2016, poprzez uznanie, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że jest marynarzem wykonującym pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Mając polską rezydencje podatkową, planuje wykonywać pracę najemną na pokładzie statku "A" eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot "B" Pte. Ltd. z siedzibą oraz z rzeczywistym zarządem w Singapurze. "B" Pte. Ltd. znajdujący się pod adresem [...], Singapur, eksploatuje statek w transporcie międzynarodowym. Strategiczne decyzje co do zamustrowania, wypłaty pracownikom wynagrodzenia oraz dodatków podejmowane są przez w/w podmiot, który wpisany jest również w certyfikacie bezpieczeństwa statku wydanym na podstawie Kodeksu ISM. Statek, na którym wykonywana jest praca najemna, zarejestrowany jest w Republice Panamy i podnosi banderę tego kraju. M. P. poinformowała, że uzyskuje wynagrodzenie miesięczne w wysokości 3.000,00 USD. Przewidywany w 2016 roku po przeliczeniu na polskie złote dochód wyniesie około 125.400,00 zł i nie przewiduje osiągania żadnych innych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski. Jej jedynymi dochodami będą dochody z pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez singapurskie przedsiębiorstwo. Wnioskodawczyni wskazała, że w jej sprawie zastosowanie znajdą przepisy Konwencji z dnia 4 listopada 2012 roku zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru, w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Decyzją z dnia 25 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzję z 14 października 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że to nie organ podatkowy, a podatnik - wnioskując o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy - winien wykazać, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy. Z akt sprawy wynikało, że M. P. występując do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku, wskazała, że: - jest marynarzem, - w 2016 roku będzie uzyskiwała wynagrodzenie z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, - przewidywany dochód w roku podatkowym 2016 wyniesie około 125.400,00zł, a przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych wyniesie około 20.100,00 zł. Zdaniem strony, w jej przypadku zastosowanie znajdą przepisy Konwencji z dnia 4 listopada 2012 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka nie uprawdopodobniła, że statek "A" eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, albowiem z uzyskanych instancji wynikało, że jest wykorzystywany przy pracach związanych z położeniem instalacji podwodnych. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie nie można w sposób jednoznaczny określić, że podmiotem eksploatującym w/w statek jest przedsiębiorstwo, którego zarząd znajduje się w Singapurze. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], biorąc pod uwagę powyższe ustalenia - brak spełnienia w/w przesłanek wynikających z umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - stwierdził także, że brak zapłaty podatku w Singapurze uniemożliwia zastosowanie w niniejszej sprawie tzw. ulgi abolicyjnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2016 r. pełnomocnik M. P. zaskarżonej decyzji zarzucił: • naruszenie następujących norm prawa materialnego, 1. art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne uznanie, że podatniczce nie przysługuje tzw. ulga abolicyjna; 2. art. 91 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie treści umów międzynarodowych ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską, które to umowy mają zastosowanie przed polskimi ustawami; 3. art. 3 ust. 1, ust. 3 umowy z dnia 4 listopada 2012 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru w sprawie unikani podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, poprzez niezastosowanie definicji statku oraz operatora statku zawartych w aktach prawa międzynarodowego, których Rzeczpospolita Polska jest stroną (Międzynarodowa Konwencja o pracy na morzu - MLC 2006, Konwencja SOL"D", Kodeks ISM); 4. art. 3 ust. 3 umowy z dnia 4 listopada 2012 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, poprzez niezastosowanie definicji przedsiębiorstwa żeglugowego, które eksploatuje statek w transporcie międzynarodowym zawartej w ustawie o podatku tonażowym, której stosowanie, jako przepisu prawa podatkowego nakazuje w/w umowa; 5. art. 3 ust. 1e w zw. z art. 8 ust. 1 oraz z art. 15 ust. 3 umowy z dnia 4 listopada 2012 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, poprzez uznanie, że główną przesłanką eksploatacji jest faktyczne wykonywanie eksploatacji na własną rzecz statku oraz odprowadzanie zysków z tytułu eksploatacji statku, gdy tymczasem każdy racjonalny armator dążąc do optymalizacji kosztów działalności, odprowadza podatki z tytułu zysków z eksploatacji statku w najbardziej korzystnej podatkowo jurysdykcji jaką jest jurysdykcja singapurska; 6. art. 15 ust. 3 umowy z dnia 4 listopada 2012 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy poprzez uznanie, że skarżąca nie uprawdopodobniła przesłanki wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym i eksploatacji tego statku przez przedsiębiorstwo singapurskie; 7. art. 27 ust. 9 i 9a w związku z art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Republice Singapurskiej, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód skarżącej podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej; • naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej - poprzez ustalenie, iż skarżąca nie uprawdopodobniła, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy; 2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania; 3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób jednostronny, nierzetelny i swobodny w oparciu o interpretacyjne pracowników strony przeciwnej. W oparciu o powyższe, wniósł o: 1. na podstawie art. 145 § pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz 2. na podstawie art. 145a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zobowiązanie strony przeciwnej do wydania w określonym przez Sąd terminie decyzji wyrażającej zgodę na ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku od dochodu uzyskiwanego przez Skarżącą bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie; 3. na postawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu łub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Z powyższego przepisu wynika, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Zatem, to nie organ podatkowy, a podatnik - wnioskując o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy - winien wykazać, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy. Należy się nie zgodzić, że w przedmiotowej sprawie podatniczka w/w okoliczności nie uprawdopodobniła. Sąd nie podzielił zdania skarżącej, jakoby organ błędnie ocenił wywiązanie się przez nią z obowiązku uprawdopodobnienia spełnienia przesłanek: 1) eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną, w transporcie międzynarodowym, 2) eksploatacji w/w statku przez singapurskie przedsiębiorstwo. W zaskarżonej decyzji wskazano, że zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. h) Umowy pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Wprawdzie w piśmie z dnia 29 stycznia 2016 r. podpisanym przez A. S. (Crewing Coordinator) wskazano na eksploatację statku "A" w transporcie międzynarodowym, to wątpliwości budzi faktyczne przeznaczenie tej jednostki i zakres jej eksploatacji. Okoliczności ustalone w sprawie nie wskazują na używanie w/w statku w żegludze w celu przemieszczania osób i dóbr materialnych. Jego eksploatacja (zgodna z jego przeznaczeniem) związana jest z wykonywaniem prac w zakresie instalacji podwodnych. Nie można przy tym zgodzić się z pełnomocnikiem, że okoliczność zabrania na swój pokład kabla, który następnie ma być położony pod wodą, decyduje o tym, że statek ten należy zakwalifikować jako eksploatowany w transporcie międzynarodowy. W tym przypadku należy mieć bowiem na uwadze zasadniczy cel jakiemu towarzyszy eksploatacja takiej jednostki, a więc wykonywanie w/w prac, a nie transport ładunku. Sąd uznał także za prawidłowe stanowisko, że nieuprawdopodobniona została przesłanka eksploatacji statku "A" przez singapurskie przedsiębiorstwo. Składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2016 rok M. P. wskazała, że będzie wykonywała pracę najemną na statku "A" eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot "B" Pte. Ltd. z rzeczywistym zarządem w Singapurze. Podniesiono, że podmiot ten podejmuje strategiczne decyzje co do zamustrowania, wypłaty pracownikom wynagrodzenia oraz dodatków a ponadto wpisany jest w certyfikacie bezpieczeństwa statku wydanym na podstawie Kodeksu ISM. Przy wniosku przedłożono także pismo "B" Pte. Ltd. z dnia 29 stycznia 2016 r., w którym stwierdzono m.in., że: "B" Pte Ltd., z siedzibą [...], sprawuje efektywny i techniczny zarząd statkiem "A" (...) podejmując wszelkie istotne decyzje zarządcze i handlowe podczas eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Wskazać trzeba jednak, że zgodnie z ogólnodostępnymi rejestrami (DNV GL oraz Maritime Directory) jako statkiem "A" (Manager) wskazywany jest podmiot "B" Pte. Ltd., natomiast jako właściciel (Owner) figuruje podmiot "C", który według rejestru Maritime Directory, jest właścicielem tylko tego jednego statku. Jak wynika z akt sprawy powyższy podmiot jest zarejestrowany w Norwegii. Ponadto jak ustalono z dokumentu Ocean Yield Annual Report 2015, właścicielem udziałów w "C" jest "C" Holding "D". Natomiast zgodnie z informacjami dostępnymi na stronie https://emaschiyoda.com/, to podmiot "E" posiada w swojej flocie także statek "A". Uczestniczące w tym podmiocie "F" i "G" posiadają swoje siedziby w Japonii, odpowiednio w J. i T. Także organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że ze zgromadzonych dokumentów wynikało, że statek "A" pływa pod banderą Panamy. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za prawidłową ocenę zawartą w zaskarżonej decyzji, że w niniejszej sprawie nie można jednoznacznie określić, że podmiotem eksploatującym ten statek jest przedsiębiorstwo, którego zarząd znajduje się w Singapurze. Okoliczność ta na zasadnicze znaczenie dla ustalenia, jakiemu reżimowi prawnemu będą podlegać dochody uzyskane przez skarżącą w 2016 roku. Te względy powodują, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej z dnia 4 kwietnia 2016 r. Sąd w tej sytuacji uznał, że brak jest potrzeby oceny tej części decyzji, w której organ wyraził swoje stanowisko co do warunków niezbędnych do zastosowania wobec podatników tzw. ulgi abolicyjnej. Odnośnie podniesionych zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej Sąd uznał, że należy je uznać za nieuzasadnione. Organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. W uzasadnieniu decyzji wskazano na dowody, na podstawie których ustalono stan faktyczny w konkretnej sprawie oraz przywołano przepisy prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Organy podatkowe wydały decyzje w przedmiotowej sprawie opierając się na przepisach: Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r., a także w oparciu o ustalony stan faktyczny, kierując się definicjami zawartymi w tych przepisach. Nie trafny jest zatem zarzut naruszenia art. 91 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie treści umów międzynarodowych ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską, które to umowy mają zastosowanie przedpolskimi ustawami. Jeśli chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania dowodowego - art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd wskazuje, że w/w przepisy określają zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny i zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną. Powyższe oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zebrać pełny oraz wszechstronny materiał dowodowy i to w sposób odpowiadający określonym standardom wynikającym z przepisów postępowania. W stanie faktycznym i prawnym sprawy Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie organy zebrały materiał dowodowy pozwalający na dokonanie prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W toku postępowania odwoławczego organ zgromadził dodatkowy materiał dowodowy, którego analiza spowodowała zajęcie przez tut. organ odmiennego stanowiska co do spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 Umowy pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru, co jednak - z uwagi na pozostałe istotne w sprawie okoliczności - nie mogło spowodować odmiennej decyzji co do samego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Tak przeprowadzone postępowanie dowodowe nie narusza w/w przepisów Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do przywołanej przez stronę zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, Sąd stwierdza, że wyrażona w niej zasada dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Z powyższej zasady nie można jednak wyprowadzać twierdzenia, że w zakresie usuwania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego obowiązuje norma odwrotna. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznając skargę za niezasadną na mocy art. 151 p.p.s.a. ją oddalił. DSz