I SA/Gd 17/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 1 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi ,,A" na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 listopada 2019 r. nr[....] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2018 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 19 listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy", działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 216 § 1, art. 239 oraz art. 274b i art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) - dalej jako "O.p", art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) A Sp. z o.o.– dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 12 sierpnia 2019 r. w przedmiocie przedłużenia 60-dniowego terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2018 r. w kwocie 305.206 zł do dnia 30 września 2019 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor IAS stwierdził, że w dniu 18 listopada 2018 r. do Naczelnika US wpłynęła, złożona elektronicznie przez Skarżącą deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2018 r. z wykazaną do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 305.206 zł. Termin zwrotu przypadał na dzień 17 stycznia 2019 r. Naczelnik US postanowieniami z dnia 27 grudnia 2018r., 5 lutego 2019r., 4 kwietnia 2019r., 8 maja 2019r. przedłużył 60-dniowy terminy zwrotu ww. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2018 r. – odpowiednio do dnia 22 lutego 2019r., 30 kwietnia 2019r., 31 maja 2019r. oraz 30 sierpnia 2019r. Następnie, postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2019 r. Naczelnik US, działając na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 216 § 1, art. 274b i art. 277 O.p. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2018 r. do dnia 30 września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 19 listopada 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika US. W uzasadnieniu wskazał, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60-dniowym stanowi czynność materialno-techniczną, którą może poprzedzać weryfikacja zasadności zwrotu (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Przybiera ona różne formy, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeśli podjęte czynności weryfikacyjne powodują, że wyznaczony termin zwrotu nie zostanie dochowany, wówczas właściwy organ (naczelnik urzędu skarbowego) ma obowiązek ów termin przedłużyć. Ponadto w myśl przepisu art. 274b § 1 O.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przesłanką do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika jest zatem wykazanie przez organ, iż powziął on wątpliwości co do zasadności zwrotu, które wymagają dodatkowego zweryfikowania. Organ odwoławczy podkreślił, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przesłanką powodującą konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku jest wystąpienie okoliczności uzasadniających podejrzenie istnienia nieprawidłowości mających wpływ na rozliczenie Skarżącej w podatku od towarów i usług za październik 2018 r. Wobec Spółki prowadzona jest przez Naczelnika US kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa oraz prawidłowości ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 października 2018 r., mająca na celu zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z rozliczenia podatkowego za miesiąc październik 2018 r. Zasadność zwrotu wykazanej przez Spółkę różnicy podatku od towarów i usług za październik 2018 r. wymaga zweryfikowania wobec powstałych w powyższym zakresie wątpliwości dotyczących wewnątrzwspólnotowych usług transportowych raz transakcji zakupu samochodów. W ocenie Dyrektora przedstawione okoliczności przemawiają za przedłużeniem terminu zwrotu bezpośredniego podatku za wskazany okres do dnia 30 września 2019r. Wprawdzie organ pierwszej instancji w lakoniczny sposób uzasadnił wydane rozstrzygnięcie, powołując się na wszczęcie kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa oraz prawidłowości ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, konieczność przeprowadzenia analizy materiału dowodowego uzyskanego w toku kontroli podatkowej od [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] a także na konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahenta Spółki w celu pozyskania dodatkowych informacji niezbędnych do szczegółowego ustalenia stanu faktycznego, jednak uchybienie to, wobec powstałych wątpliwości co do transakcji dokonanych przez Spółkę w październiku 2018 r. i konieczność dalszej weryfikacji stanu faktycznego w zakresie transakcji nie miało wpływu na wynik sprawy. Tym samym spełnione zostały warunki wskazane w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, tj. zaszła konieczność sprawdzenia zasadności zwrotu wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7. W ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne przedłużenia Spółce terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2018 r. Przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu bezpośredniego jest powzięcie przez organ podatkowy podejrzeń czy też wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Za bezzasadny uznał Dyrektor IAS zarzut zaniechania zebrania i rozpatrzenia przez organ podatkowy jakiegokolwiek materiału dowodowego mogącego czynić zasadnym wydanie postanowienia oraz nieistnienia na dzień wydania przedmiotowego postanowienia materiału dowodowego wskazującego na merytoryczną zasadność wydania rozstrzygnięcia. Dyrektor ponownie podkreślił, że przedłużenie terminu zwrotu podatku zostało dokonane w związku z prowadzoną wobec Spółki kontrolą podatkową, w toku której gromadzony jest materiał dowodowy niezbędny do stwierdzenia prawidłowości sporządzonego przez Spółkę rozliczenia VAT-7 i zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku za październik 2018 r. W związku z prowadzoną kontrolą podatkową Naczelnik US podjął wobec Spółki szereg czynności zmierzających do sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa oraz prawidłowości ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących za okres objęty ww. kontrolą. Od dnia wszczęcia kontroli podatkowej gromadzony jest systematycznie materiał dowodowy w sprawie. W toku kontroli organ podatkowy pierwszej instancji podjął czynności zmierzające do szczegółowego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. Ponadto ustalono, że na dzień wydania postanowienia z dnia 12 sierpnia 2019r. w przedmiocie przedłużenia zadeklarowanego zwrotu podatku za październik 2018 r., Naczelnik US nie otrzymał protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahenta Spółki (B s.c.). Organ podatkowy podjął szereg czynności zmierzających do uzyskania wyjaśnień. Podejmowane czynności kontrolne, podobnie jak wystąpienie m.in. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] o przeprowadzenie czynności sprawdzających zostały udokumentowane w zgromadzonym przez organ prowadzący kontrolę podatkową materiale dowodowym, z którym strona co najmniej do dnia 19 września 2019r. nie zapoznała się. Próby nawiązania kontaktu z kontrahentami Spółki były podejmowane od początku trwania kontroli podatkowej, natomiast potrzeba wystąpienia do ww. organów o przeprowadzenie czynności sprawdzających wynikała z faktu nieudzielenia odpowiedzi przez przewoźników. Za nietrafne uznał Dyrektor zarzuty, że organ podatkowy po raz kolejny przedłużył termin do zwrotu podatku oraz że dopiero teraz podjął czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w postaci wystąpień do kontrahentów Spółki o udzielenie wyjaśnień czy wystąpienia o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta Spółki. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] prowadzi kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2017r. do 31 lipca 2018r. Postanowieniem z dnia 3 września 2018 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2018 r. W toku postępowania zażaleniowego od powyższego postanowienia Dyrektor IAS pozyskał informację, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej zastosował blokadę rachunku bankowego Spółki oraz że materiał dowodowy wskazuje na uczestnictwo Spółki w karuzelowym obrocie nowymi samochodami osobowymi. Ponadto, w piśmie z dnia 6 maja 2019 r. Naczelnik US poinformował, iż na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka w dniu 28 listopada 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników czynnych VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1) naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 217 § 2 i art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 4 w zw. z art. 219 oraz art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez zaniechanie uchylenia postanowienia Naczelnika US niezawierającego należytego uzasadnienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku w szczególności niezawierającego wskazania jakie konkretnie wątpliwości uzasadniają przedłużenie terminu do zwrotu podatku i dlaczego organ podatkowy uznał, że takie wątpliwości wystąpiły, podczas gdy powinien w przedmiotowym postanowieniu zawrzeć uzasadnienie faktyczne i prawne, które odpowiadałoby prawdzie i dałoby się zweryfikować za pomocą materiałów zgromadzonych w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, jawnych i możliwych do udostępnienia stronie, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, co zdaniem Spółki miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz poprzez dowolne uznanie, że w chwili wydania zaskarżonego postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług opierająca się na okoliczności, że organ podatkowy jest w toku kontroli, która wymaga dalszej analizy, podczas gdy czynności prowadzone są przez organ podatkowy I instancji od dłuższego czasu bez żadnych widocznych skutków i nowych dla postępowania okoliczności, co prowadzi wyłącznie do wielokrotnego przedłużania postępowania bez pojawienia się w sprawie nowego materiału dowodowego; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w ustalonym w postanowieniu stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby zaistniały uzasadnione podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Kontroli Sądu podlega postanowienie rozstrzygające o zasadności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 w związku z weryfikacją prawidłowości rozliczenia w ramach toczącej się kontroli podatkowej. Organ oparł swoje rozstrzygnięcie na dyspozycji art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z powyższego przepisu wynika, że warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, przy czym wymóg dodatkowego zweryfikowania powinien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego ustalonego w sprawie przypomnieć należy, że DIAS w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, iż istnieją okoliczności przemawiające za dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu podatku VAT, związane z uczestnictwem Spółki w karuzelowym obrocie nowymi samochodami osobowymi. Organ wskazał przy tym na czynności podejmowane w toku kontroli podatkowej, mające na celu ustalenie stanu faktycznego, między innymi wystąpienie z wnioskami do właściwych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki oraz do kontrahentów Spółki w celu uzyskania informacji w zakresie objętym kontrolą. Z powyższego wynika, że w toku kontroli podatkowej podejmowane są czynności dowodowe o szerokim zakresie, uzasadnionym charakterem podejrzewanych nieprawidłowości związanych z możliwym uczestnictwem Spółki w karuzelowym obrocie nowymi samochodami osobowymi. Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie DIAS zawiera tym samym wystarczające wskazanie przyczyn zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu, gdyż powzięta przez organ wątpliwość dotycząca zasadności zwrotu jest wystarczająca, aby odsunąć przysługujący podatnikowi zwrot w czasie. Jednocześnie na dzień wydawania postanowienia czynności dowodowe pozostawały w toku, zatem kwestia oceny prawidłowości zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu nadal podlegała weryfikacji. Nie można zatem podzielić zarzutów skargi odnośnie naruszenia art. 274b O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia. Podkreślenia wymaga, że samo przedłużenie terminu zwrotu podatku jest kwestią odrębną od prawa zwrotu i jego wysokości. O ile bowiem o przedłużeniu tego terminu postanawia organ podatkowy ze względu na przeprowadzenie czynności sprawdzających, o tyle o prawie do zwrotu i jego wysokości decyduje wystąpienie pozytywnych przesłanek z art. 86 i 87 u.p.t.u. Zatem zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie rozstrzyga wyłącznie o istocie sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku, jest to zaś odrębna, mająca samodzielny byt prawny sprawa w sensie materialnym i procesowym. Zauważyć trzeba, że rozwiązanie polegające na przedłużeniu terminu zwrotu podatku ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszego jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe, mogłyby okazać się nienależnymi. Skarżąca kwestionując zasadność podnoszonych przez organ wątpliwości pomija okoliczność, że w zaskarżonym postanowieniu wskazano na szereg podejmowanych w toku kontroli podatkowej czynności, których zakończenie pozwoli dopiero na całościową ocenę zasadności zwrotu w kontekście ustalenia rzeczywistego przebiegu badanych transakcji. Zaskarżone postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu wydawane jest bowiem jeszcze na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających wątpliwości organu co do dokonania zwrotu nadwyżki podatku. Oznacza to, że organ przedłużając termin do dokonania zwrotu nadwyżki podatku winien wykazać, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają już charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Gdy organ będzie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zaakceptowanie lub zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, to uzyskuje podstawę do wydania decyzji bądź też dokonania czynności materialno-technicznej wnioskowanego zwrotu podatku. To od ustaleń wynikających z przeprowadzonego postępowania będzie zależało, czy Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego czy też nie, a zatem czy będzie jej przysługiwał zwrot różnicy podatku w wysokości wykazanej w deklaracji. W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. W postępowaniu tym chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Zatem w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt. I FSK 2039/15). W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS niewątpliwie powyższe kryteria wypełnia. Skarżąca zarzuca jednak, że powyższych kryteriów nie spełniało postanowienie organu pierwszej instancji, na czym opiera zasadniczą część swojej argumentacji. Zdaniem strony, Dyrektor IAS zgadzając się, że uzasadnienie organu I instancji było zbyt lakoniczne, powinien był to postanowienie uchylić, nie mógł tych braków natomiast konwalidować. Wskazać należy, że z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika obowiązek ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez organ drugiej instancji. W niniejszej sprawie Dyrektor IAS rozpoznając sprawę na nowo wskazał w zaskarżonym postanowieniu przesłanki uzasadniające potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku wykazanego w deklaracji i w ocenie Sądu w świetle zasady dwuinstancyjności postępowania nie uzasadnia to uchylenia rozstrzygnięcia organu drugiej instancji. Na poparcie tego twierdzenia warto przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017r., sygn. akt I FSK 2017/17, w którym wskazano, że rozbudowanie argumentacji uzasadnienia przez organ odwoławczy, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, nie narusza automatycznie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. Odmienna ocena zrównywałaby w skutkach wady uzasadnienia w rozumieniu art. 210 O.p. z naruszeniem art. 127 O.p. NSA wskazał, że istotą zasady dwuinstancyjności jest dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez dwa organy. Organ odwoławczy obowiązany jest więc ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji, przy czym nie może on ograniczyć się do kontroli aktu pierwszoinstancyjnego, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę w jej istocie. Oba postępowania, pierwszo jak i drugoinstancyjne mają charakter merytoryczny, zatem organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę uprzednio zakończoną rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Postępowanie odwoławcze (zażaleniowe) winno zmierzać do ustalenia istnienia okoliczności faktycznych znaczących dla zasadności przedłużenia zwrotu podatku, a nie tylko oceniać stopień szczegółowości uzasadnienia organu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.