I SA/Gd 170/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik /spr./ Sędziowie : NSA Ewa Kwarcińska NSA Zbigniew Romała Protokolant: Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 grudnia 2000 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. oddala skargę. W dniu 23 grudnia 1999 r. "A" spółka z o.o. w G. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług za listopad 1999r., w której wykazała: podatek naliczony do odliczenia 158.738,- zł w tym podatek do odliczenia od zakupów pozostałych związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną 3.83 5, - zł, podatek należny 67.747,- zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym 90.991,- zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy 60.991,- zł do przeniesienia na następny miesiąc 30.000,- zł. Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2000 r. Urząd Skarbowy powołując przepis art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 11 z późn.zm.) przedłużył ustawowy termin zwrotu nadwyżki podatku za listopad 1999 r. w kwocie 60.991,- zł do czasu zbadania zasadności zwrotu ww. kwoty. W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie "B" w zakresie zgodności dokumentacji i ewidencji z danymi wykazanymi w deklaracji VAT-7 za listopad 1999 r. stwierdzono, iż zakupy związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną wartość netto 704.105,92- zł, VAT 154.903,30- zł dotyczą usług świadczonych przez "B" spółka z o.o. w Sz., związanych z przeładunkiem, składowaniem, kosztami kolejowymi i obsługą portową zakupionego rzepaku w ilości 16.000 ton, który firma "A" sprzedała dla "C" - zgodnie z kontraktem Nr 99/S/0018/204. Koszty obsługi portowej i kolejowej zostały w tym samym miesiącu refakturowane na nabywcę towaru, a wartość ich sprzedaży i podatku należnego wykazana została w deklaracji VAT-7. Wykazany w deklaracji podatek naliczony do odliczenia związany ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną dotyczył głównie obsługi portowej - nie refakturowanej na nabywcę towaru, kontroli jakościowej towaru, frachtu kolejowego, kosztów administracji oraz reklamy i reprezentacji. W części deklaracji dotyczącej sprzedaży i podatku należnego spółka jako sprzedaż zwolnioną z podatku wykazała wartość sprzedaży rzepaku, kukurydzy, żyta zaś jako sprzedaż opodatkowaną wykazano wartość przekazanych towarów na cele reprezentacji i reklamy, oraz wartość refakturowanych usług. Strona nie wniosła uwag do treści w nim zawartych i postanowieniem z dnia 9 marca 2000 r. Urząd Skarbowy zawiadomił "A" o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. W piśmie z dnia 14 marca 2000 r. spółka stwierdziła, iż postępowanie organu podatkowego zmierza do zakwestionowania zasady rozliczeń w podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. w zakresie zakupu i sprzedaży usług uznanych przez stronę jako związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Strona podała, iż usług dodatkowych nie świadczyła bezpośrednio, lecz zakupiła je od osoby trzeciej, dokonując następnie ich odsprzedaży, oraz uznając, iż tym samym zakup ich jest związany ze sprzedażą opodatkowaną. Decyzją z dnia 20 kwietnia 2000 r. Urząd Skarbowy określił stronie za listopad 1999 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 67.653,- zł, zaległość podatkową w wysokości 67.653,- zł, odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania decyzji w kwocie 8.950,- zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 29.296,- zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż "A" spółka z o.o. prowadząca działalność w zakresie handlu hurtowego zbożami, komponentami paszowymi i surowcami w listopadzie 1999 r. sprzedała zgodnie z postanowieniami kontraktu Nr 99/S/00/18/204 z dnia 8 października 1999 r. 16.000 ton rzepaku "C", wystawiając faktury VAT na wartość 4.883.397,32- zł. Sprzedaż tego towaru zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT była zwolniona z podatku. Ponadto Spółka wystawiła faktury VAT na wartość netto 261.144,25- zł, podatek wg stawki 22% 57.451,74- zł, którymi refakturowała na nabywcę towaru koszty poniesione przez sprzedawcę, a dotyczące obsługi ładunku w porcie. Wartość zakupionych usług została ujęta w deklaracji VAT-7 w części dotyczącej zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast pozostałą wartość (nie refakturowaną) ujęto w części dotyczącej zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną rozliczając podatek naliczony do odliczenia według zasady podanej w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Organ podatkowy stwierdził, iż spółka nie miała podstawy prawnej do refakturowania usług udokumentowanych: fakturą VAT Nr 192 A-99/K z dnia 16 listopada 1999 r. wartość netto 236.381,26 zł, VAT 52.003,87 zł (za przeładunek i składowanie rzepaku, koszty kolejowe oraz tarowanie i ważenie wagonów) oraz Nr 184-99/K z dnia 4 listopada 1999 r. netto 590.761,10 zł, VAT 129.967,44 zł (za obsługę portową) wystawionych przez "B" Spedycja Międzynarodowa - spółka z o.o., bowiem usługi powyższe jako związane z obsługą towaru zwolnionego z opodatkowania winny stosować element kalkulacyjny ceny sprzedaży. Przywołano przepis art. 25 ust. l pkt l ustawy o VAT, w którym stwierdzono, iż kwoty podatku należnego nie pomniejsza się o podatek naliczony przy zakupie towarów lub usług służących do wytworzenia lub odprzedaży towarów zwolnionych od podatku. Stosując przepis art. 20 ust. 3 ustawy o VAT stanowiący, iż jeżeli me jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem, uwzględniając powyższe ustalenia określono podatek naliczony do odliczenia w wysokości 94,- zł, tj. w kwocie niższej o 158.644,- zł niż wykazał podatnik w deklaracji VAT-7. Podatek należny pozostawiono w kwocie wykazanej przez spółkę tj. 67.747,- zł, określając zobowiązanie podatkowe w kwocie 67.653,- zł zamiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez podatnika w wysokości 90.991,- zł. Organ stwierdził, iż dokonując rozliczenia miał na uwadze przepis art. 33 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę (...), w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym, albo została zwolniona z podatku. Działając na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 29.296,- zł tj. w kwocie stanowiącej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego - 67.653,- zł i kwoty nadwyżki podatku naliczonego wykazanej do przeniesienia na następny miesiąc. Od kwoty zobowiązania podatkowego nie zapłaconego w terminie płatności tj. 67.653,- zł określono odsetki za zwłokę w wysokości 8.950,60- zł liczone na dzień wydania decyzji. W odwołaniu "A" spółka z o.o. w G. zaskarżyła w/w decyzję w całości wnosząc o jej uchylenie i ustalenie rozliczenia w podatku od towarów i usług jak wykazał podatnik w złożonej deklaracji VAT-7. W uzasadnieniu spółka powołując się na ustalenia zawarte w kontrakcie Nr 99/S/0017/204 z dnia 8 października 1999 r. stwierdziła, iż sprzedający oprócz sprzedaży towaru z elewatora zobowiązany został do realizacji dodatkowych czynności polegających na zważeniu, podstawieniu i tarowania wagonów kolejowych oraz pozostałych czynności spedycyjnych, które są usługami dodatkowymi i nie są standardowo związane z wydaniem towaru. Odrębnie też została ustalona cena tych usług - na 10 USD od każdej tony i w związku z tym usługa ta została oddzielnie udokumentowana. Mając na uwadze przepisy ustawy o podatku VAT potraktowano sprzedaż towarów jako zwolnioną z podatku, natomiast usługi dodatkowe opodatkowano stawką 22%. Zdaniem strony ustalenia organu podatkowego, iż spółka dokonała zakupu usług dodatkowych we własnym imieniu, oraz że usługi te są związane ze sprzedażą zwolnioną i powinny być wkalkulowane w cenę towaru są błędne, bowiem z art. 547 § 1 k.c. wynika, iż jeżeli ani z umowy ani z zarządzeń określających cenę nie wynika, kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania, w szczególności zmierzenia i zważenia opakowania, ubezpieczenia za czas przewozu i koszty przesłania rzeczy, a koszty odebrania ponosi kupujący. Strona wskazała, że gdyby jej intencją było tylko i wyłącznie obciążenie kupującego kosztami usług jakie poniosła spółka, to zostałoby to określone w umowie i byłoby to refakturowanie tych wartości, zaś w tym przypadku intencją stron było świadczenie tych usług zgodnie z umową, w taki sposób i w takiej cenie, aby po podzleceniu ich wykonania osobie trzeciej, wynikała po stronie spółki marża zysku w cenie usługi, będąca nośnikiem wartości dodanej. Nieprawdziwy jest zdaniem strony wniosek Urzędu Skarbowego, że koszt zakupionych usług był wkalkulowany w cenę sprzedawanego rzepaku, bowiem gdyby nie zapis w kontrakcie, to spółka nie była zobowiązana do poniesienia dodatkowych kosztów, jak również a priori nie była w stanie wkalkulować ich wartości w cenę. W ocenie strony skarżącej odrębny charakter mają koszty składowania rzepaku, gdyż rzeczywistym i jedynym ich odbiorcą jest spółka, a takiego charakteru nie mają dodatkowe usługi świadczone na wyraźne zamówienie kupującego co zostało zawarte w kontrakcie. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy, działając na podstawie art. 216, 230 w zw. z art. 220 ordynacji podatkowej, oraz art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2000 r. zwróciła sprawę organowi podatkowemu I instancji w celu zmiany wydanej decyzji, ponieważ kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego została ustalona w wysokości niższej, niż to wynika z obowiązujących przepisów. W dniu 28 września 2000 r. organ I instancji zmieniając własną decyzję z dnia 20 kwietnia 2000 r. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 67.653,- zł, zaległość podatkową w wysokości 67.653,- zł i odsetki za zwłokę w wysokości 8.950,- zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 47.593,- zł, tj. o 18.297,- zł więcej niż w poprzedniej zaskarżonej decyzji. Podatnik nie złożył odwołania od ww. decyzji. Izba Skarbowa decyzją z dnia 27 grudnia 2000 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że z treści kontraktu z dnia 8 października 1999 r. wynika, że przedmiotem sprzedaży jest towar —rzepak "00" luzem w ilości 16.000 ton do 17.000 ton, cena 197 USD/t FCA magazyn sprzedającego w Szczecinie. Treść kontraktu dotycząca warunków dostawy określa, iż "koszt załadunku i podstawienia wagonów na bocznicę przy elewatorze sprzedającego pokrywa sprzedający. Koszt transportu od elewatora pokrywa kupujący". Czynności dodatkowe związane z towarem wycenione zostały na 10 USD/t oraz VAT i mieściły się w cenie kontraktowej. W kontrakcie zawarto sformułowanie, że sprzedający ma prawo wystawić dwa oddzielne rachunki - dla towaru 187 USD/t i dla kosztów obsługi portu. Potrącenia i premie zostały skalkulowane na cenę kontraktową tzn. 197 USD/t. Uznanie przez spółkę, iż ma prawo do oddzielnego zafakturowania kosztów obsługi portu jako czynności opodatkowanej spowodowało, iż podatek naliczony przy zakupie tych usług został uznany jako związany ze sprzedażą opodatkowaną. Nasiona rzepaku jako produkt roślin przemysłowych - SWW 4031-23 są towarem, którego sprzedaż jest zwolniona od podatku - na podstawie art. 7 ust. l pkt l ustawy o VAT. Izba Skarbowa przedstawiła, że istotą podatku od towarów i usług jest jego konstrukcja oparta na możliwości obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, ale wyłącznie w odniesieniu do czynności związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Wynika to jednoznacznie z art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Z kolei art. 25 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku naliczonego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów służących do wytworzenia lub odprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz stan faktyczny sprawy, bezspornym jest, iż usługi spedycyjne świadczone na rzecz spółki, a zarazem nierozerwalnie związane z towarem zwolnionym z podatku, zawarte w cenie kontraktu służyły odsprzedaży zwolnionej i spółce nie przysługiwało z tego tytułu prawo do obniżenia podatku naliczonego przy ich zakupie. Skarżący uznając, iż usługi dodatkowe wykonywane przez firmę spedycyjną można odsprzedać nie wziął pod uwagę przepisu art. 4 pkt 8 ustawy o VAT, iż przez sprzedaż towarów rozumie się również dostawę, odpłatne świadczenie usług, oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2. Wystawienie faktur sprzedaży usług dodatkowych nastąpiło w tym przypadku w trybie art. 33 ww. ustawy, z którego wynika, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem albo została zwolniona od podatku. W konsekwencji powstałej nieprawidłowości spółka zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny za listopad 1999 r. o 158.644,- zł i wykazała w złożonej deklaracji VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 90.991,- zł, zamiast zobowiązania podatkowego w kwocie 67.653,- zł. Przepis art. 27 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej (w tym przypadku spółka wykazała kwotę "O") urząd skarbowy określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Natomiast przepis art. 27 ust. 6 stanowi, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. l ustawy o VAT. Spółka w złożonej deklaracji VAT-7 za listopad 1999 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 90.991,- zł, natomiast z ustaleń organu I instancji wynika, iż w listopadzie 1999 r. powstało zobowiązanie podatkowe w kwocie 67.653,- zł. Wobec powyższego prawidłowo została ustalona kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego w decyzji z dnia 28 września 2000 r. w kwocie 47.593,- zł jako odpowiadająca 30% kwot 90.991,- zł + 67.653,- zł = 158.644,- zł. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Izby Skarbowej "A" spółka z o.o. w Gdańsku wniosła o uchylenie tej decyzji Izby Skarbowej w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 4 pkt. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 póz. 50 ze zm.), przez niewłaściwe jego powołanie jako podstawy wydania zaskarżonej decyzji; - art. 20 ust. 1-3 ww. ustawy, przez błędne i bez podstawy prawnej przyjęcie, iż usługi za przeładunek i składowanie rzepaku, koszty kolejowe oraz tarowanie i ważenie wagonów oraz koszty obsługi portowej związane były z dokonywaną przez skarżącą sprzedażą towaru objętego zwolnieniem od podatku od towarów i usług; - art. 25 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT; - art. 27 ust. 5 i 6 tej ustawy, przez jego błędne zastosowanie i określenie dodatkowych zobowiązań podatkowych; - art. 33 ustawy o podatku VAT, poprzez błędne stwierdzenie, że usługa wykonana przez spółkę była zwolniona z podatku VAT; - art. 58 kodeksu cywilnego, przez bezpodstawne przyjęcie, że umowa zawarta przez skarżącą z "C" Sz. spółką z o.o. miała na celu obejście przepisów podatkowych i uznanie części jej postanowień za nieważne; - art. 547 § 1 kodeksu cywilnego, poprzez błędną jego interpretację w zakresie swobody ustalania przez kontrahentów strony zobowiązanej do poniesienia kosztów dodatkowych Skarżąca spółka zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania: - art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - art. 122 ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności pominięcie dowodu z dokumentu - telefaksu wysłanego przez skarżącą do "C" Sz.; - art. 187 § 1 i 3 ordynacji podatkowej, przez nie zebranie całego materiału dowodowego, pominięcie w ocenie materiału dowodowego dowodów potwierdzających stanowisko prezentowane przez skarżącą, które to uchybienia skutkują brakiem obiektywności w ocenie materiału dowodowego; - art. 191 ordynacji podatkowej, przez wyciągnięcie ze zgromadzonego materiału dowodowego błędnych wniosków, w szczególności ustaleń dotyczących charakteru kontraktu zawartego przez skarżącą; - art. 210 § 1 i § 4 ordynacji podatkowej, przez pominięcie w uzasadnieniu decyzji dowodów powołanych przez Skarżącą bez wyjaśnienia przyczyny, odmówienia im wiarygodności i mocy dowodowej; - art. 229 Ordynacji podatkowej, przez nie uzupełnienie postępowania dowodowego. W uzasadnieniu skargi "A" spółka z o.o. w G. przedstawiła, że zastosowanie przez organy podatkowe art. 20 ust. l i 2 ww. ustawy o podatku VAT nie znajduje uzasadnienia w istniejącym w stanie faktycznym, który nie został ustalony prawidłowo przez Urząd Skarbowy co narusza art. 122 ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej spółki treść umowy zawartej przez stronę skarżącą ze spółką "C" spółkę z o.o. w Sz., jak również treść korespondencji przesłanej przez skarżącą do powyższej spółki, w sposób bezsporny wykazują, że usługi przeładunku i składowania rzepaku oraz tarowania i ważenia wagonów, jak również koszty obsługi portowej były usługami odrębnymi od sprzedaży nasion rzepaku. W ocenie skarżącej dokonując odprzedaży powyższych usług i naliczając w ich cenie swoją marżę handlową, prawidłowo zastosowała stawkę podatku VAT w wysokości 22%. W związku z tym miała prawo odliczyć podatek naliczony VAT zapłacony w cenie usług zakupionych od "B" spółka z o.o. Skarżąca podniosła, że do oddzielnego zafakturowania odsprzedaży usług i sprzedaży nasion rzepaku zobowiązana była ze względu na odrębny charakter obu czynności. Nie istnieje również pomiędzy powyższymi czynnościami związek natury faktycznej, który uzasadniałby wliczenie ceny zakupionych usług do ceny sprzedawanego towaru. Przeciwnie, zdaniem skarżącej, z przedstawionych w trakcie postępowania dowodów, jak również z dowodów, których nie dopuścił organ podatkowy z naruszeniem przepisów postępowania wynika, iż czynności te miały oddzielny charakter faktyczny i gospodarczy. Błędne jest zatem stanowisko Izby Skarbowej mówiące, że skarżąca w ogóle nie miała prawa do odsprzedaży na spółkę "C" usług zakupionych od "B", ponieważ z samego charakteru kontraktu zawartego przez skarżącą ze spółką "C" wynika, że skarżąca nie tylko miała prawo, ale wręcz obowiązana była do odsprzedaży usług odrębnych na rzecz swojego kontrahenta. "A" spółka z o.o. w G. zważywszy na poprzednio podniesione zarzuty zarzuciła ponadto, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej narusza także artykuł 27 ust. 5 i 6 ww. ustawy poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. Zdaniem skarżącej w złożonej deklaracji podatkowej nie wykazała kwoty zobowiązania podatkowego niższej od kwoty należnej ani też nie wykazała kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższej od kwoty należnej, nie było podstawy do ustalenia przez organ podatkowy kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych w zakresie podatku VAT. W ocenie strony skarżącej naruszenie w decyzji przez Izbę Skarbową przepisu art. 33 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym polega na niezgodnym z prawem uznaniu odsprzedawanych usług za zwolnione od podatku i skoro przyjmie się, że odsprzedaż usług nie była zwolniona od podatku od towarów i usług, postanowienia art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie mają zastosowania, a skarżąca miała prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto zdaniem skarżącej spółki decyzja Izby Skarbowej narusza art. 58 k.c., gdyż do oceny skutków czynności prawnych, czyli i do oceny skutków prawnych kontraktu zawartego przez skarżącą, uprawniony jest wyłącznie niezawisły powszechny sąd, nie zaś organ podatkowy. Zdaniem strony Izba Skarbowa niezgodnie z prawem dokonała interpretacji zawartego między stronami kontraktu bezpodstawnie przyjmując, nie mając ku temu umocowania, jakoby zawarty kontrakt miał na celu obejście ustawy. Strona zarzuciła również, że decyzja Izby Skarbowej w Gdańsku narusza przepis art. 547 § 1 k.c. przez jego błędną interpretację, gdyż skarżąca i jej kontrahent mieli prawo określić w wybrany przez siebie sposób stronę zobowiązaną do poniesienia kosztów dodatkowych, nie związanych ze sprzedażą nasion rzepaku. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga "A" spółka z o.o. w G. nie jest uzasadniona, albowiem wbrew zarzutom strony skarżącej, przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono prawa materialnego ani też przepisów postępowania w takim zakresie by mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać należy, że istotą podatku od towarów i usług jest jego konstrukcja, oparta na możliwości obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, ale wyłącznie w odniesieniu do czynności związanych z działalnością opodatkowaną. Jednoznacznie wynika to z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn.zm.), który stanowi, że podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Z kolei z art. 25 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku naliczonego nie stosuje się do nabywania przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku. Prowadzenie zatem przez podatnika działalności, która w części jest zwolniona od podatku od towarów i usług, pociąga za sobą konsekwencję niemożliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach związanych z tą działalnością. Istotą zatem sprawy niniejszej było przesądzenie, czy zgodnie z treścią zawartej umowy – kontraktu z dnia 8 października 1999 r. wykazane przez skarżącą spółkę w fakturach należności za obsługę portu w cenie 10 USD za tonę (refakturowane przez skarżącą na kupującego i uiszczone wcześniej przez skarżącą wykonawcy usługi), dotyczą odrębnej usługi nie związanej ze sprzedażą zwolnioną i płatnej osobno przez kującego, czy też usługi te związane były ze sprzedażą towaru zwolnionego z opodatkowania i stanowić powinny element kalkulacyjny ceny towaru zwolnionego. Nie można w ocenie Sądu podzielić poglądu skarżącej spółki, że decyzja Izby Skarbowej narusza art. 58 k.c. i art. 547 § 1 k.c. Wbrew zarzutowi skargi Izba Skarbowa poprzestała jedynie na literalnym brzmieniu przedmiotowego kontraktu i nie dokonywała żadnej nieupoważnionej interpretacji tego kontraktu w świetle art. 547 § 1 k.c. i wbrew poglądowi strony skarżącej prawidłowo odczytała treść zawartej umowy, zwłaszcza w odniesieniu do tej jego części, z której wynika, która to strona zobowiązana jest do poniesienia kosztów dodatkowych immanentnie związanych ze sprzedażą nasion rzepaku, jakimi to dodatkowymi kosztami są wyszczególnione w fakturach koszty opłat portowych. Zdaniem Sądu wbrew stanowisku skarżącej spółki analiza przedmiotowej umowy sprzedaży na warunkach FCA elewator sprzedawcy dokonana przez Izbę Skarbową jest prawidłowa. Umowa ta jest jasna i czytelna, a jej językowa analiza prowadzi do nie budzących wątpliwości wniosków i ustalenia jej klarownej treści, a w konsekwencji do jednoznacznego ustalenia co było przedmiotem sprzedaży (rzepak), za jaką cenę (197 USD) i które dodatkowe koszty, tzn. od którego momentu, płaci kupujący (jedynie za sam transport do siebie od elewatora sprzedającego). Nie znajduje oparcia w treści przedmiotowego kontraktu twierdzenie skarżącej spółki, że zamiarem stron było poniesienie osobno przez kupującego jakiś kosztów nie związanych bezpośrednio ze sprzedażą rzepaku. W ocenie Sądu nie sposób uznać, że zawarty w accidentalia negotii przedmiotowej umowy zapis o możliwości wystawienia dwóch faktur, sam z siebie może wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego, przy nie budzącym wątpliwości zapisie umowy co do ceny za towar (197 USD). Rozbicie tej ceny na dwa elementy (sam rzepak - 187 USD, obsługa portu - 10 USD) i wystawienie dwóch faktur nie ma znaczenia podatkowego, gdyż ustalona w kontrakcie cena (197 USD) w całości (bo tak wynika z essentialia negotii umowy) dotyczy towaru, co do którego stosuje się zwolnienie od podatku VAT. Nie można bowiem w sprawie niniejszej od sprzedaży rzepaku, oderwać czynności nierozerwalnie związanych z tą sprzedażą, a które to czynności zgodnie z umową obciążają sprzedawcę i za które to właśnie sprzedawca płaci i co musi implikować skalkulowanie tych kosztów w ustalonej cenie rzepaku. Są to zatem niewątpliwie czynności związane ze sprzedażą zwolnioną, o których mowa w art. 20 ww. ustawy o podatku VAT. Tym samym nie można uznać za zasadny zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 20 ust 1- 3 ww. ustawy o VAT w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, gdyż w ww. zakresie skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podobnie w konsekwencji Sąd nie uznał za uzasadniony zarzut naruszenia przez Izbę Skarbową art. 33 ww. ustawy, gdyż skoro została wystawiona faktura z wykazaną kwotą podatku, a sprzedaż ta zwolniona była od podatku, to zgodnie z normą wynikającą z ww. przepisu podatek w niej wykazany winien być zapłacony. Wbrew poglądowi strony skarżącej istnieje ewidentny związek natury faktycznej pomiędzy sprzedażą rzepaku, a usługami wykonywanymi zgodnie z kontraktem do momentu transportu od elewatora do kupującego. Związek ten istnieje nie tylko dlatego, że bez wykonania tych usług przez sprzedającego nie byłby możliwy odbiór rzepaku przez kupującego, ale również z tej przyczyny, że wynika to jednoznacznie i wprost z niebudzących wątpliwości zapisów kontraktu. To na sprzedawcy zgodnie z umową spoczywał obowiązek wykonania na swój koszt wszystkich czynności (w tym usług obsługi portu) poprzedzających odbiór towaru z elewatora celem transportu do kupującego (dopiero od tego momentu koszt tego transportu ponosił kupujący i jeśli hipotetycznie by założyć, że pokryłby go sprzedawca, to dopiero w tym zakresie mógłby żądać stosownej zapłaty od kupującego i wystawić fakturę ewentualnie refakturować nabyte przez siebie usługi). Tym samym te koszty obsługi portu ponoszone przez sprzedawcę musiały być bezwzględnie doliczone do ceny towaru i ujęte łącznie jako sprzedaż zwolniona z opodatkowania. Wskazać w tym miejscu należy, iż w istocie strony to uczyniły ustalając cenę rzepaku na kwotę 197 USD. Organy podatkowe w sprawie niniejszej przeprowadziły postępowanie zgodnie z obowiązującymi przepisami i w szczególności nie można w ocenie Sądu zarzucić, by w toku postępowania przed organami obu instancji naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 ordynacji podatkowej. W szczególności nie sposób podzielić poglądu skarżącej spółki, że Izba Skarbowa dokonała niewłaściwej interpretacji przepisów, czym w ocenie strony naruszyła tą zasadę. Brak jest również w ocenie Sądu podstaw do uznania, że naruszono normę wynikającą z art. 120 ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów i nie wyszły poza ich zakres. W ocenie Sądu błędny jest również pogląd "A" spółka z o.o. w Gdańsku, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w szczególności art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 3, 210 § 1 i 4 oraz 229 ordynacji podatkowej w takim zakresie, aby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Nie można bowiem uznać, że nie podjęto niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normą wynikającą z art. 187, 191 i 199 ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Ponadto wskazać należy, iż uzasadnienie decyzji odpowiada w pełni normie wynikającej z art. 210 ordynacji podatkowej. W konsekwencji w ocenie Sądu stwierdzić należy, iż prawidłowo w niniejszej sprawie zastosowano wobec strony skarżącej dyspozycję art. 27 ust. 5 i 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż strona skarżąca złożoną przez siebie deklarację VAT-7 z miesiąc listopad 1999 r. sporządziła nieprawidłowo, wykazując nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu w wysokości wyższej od należnej. Takie postępowanie skutkowało określeniem przez organ podatkowy owej nadwyżki w prawidłowej wysokości i w konsekwencji zgodnie z normą wynikająca z art. 27 ust. 5 i 6 ww. ustawy o podatku VAT również ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe Sąd na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), skargę oddalił.