I SA/Gd 1703/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2017 r. sprawy ze skargi K. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za 2010 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.049 (pięć tysięcy czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 września 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 30 kwietnia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił K. S. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2010 r. w kwocie 71.595 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że na podstawie posiadanych informacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, iż K. S. poniosła w 2010 r. wydatek na kwotę 105.000 zł tytułem zakupu lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. [...] (30,19 m2). Ustalenia odnośnie ww. transakcji organ dokonał na podstawie treści aktu notarialnego rep. A nr [...] z dnia 15 lutego 2010 r. Zadatek w kwocie 5.000 zł zastał zapłacony przed sporządzeniem aktu w dniu 2 stycznia 2010 r. (na podstawie umowy przedwstępnej), natomiast pozostała kwota w wysokości 100.000 zł była uiszczona w dniu sporządzenia aktu notarialnego po jego podpisaniu. Koszt umowy wyniósł 2.960,10 zł. W świetle zebranych dowodów wpłata kwoty 100.000 zł na rzecz sprzedających nastąpiła w dniu 15 lutego 2010 r. z rachunku bankowego I. C. (siostry kupującej), znajdującego się Banku "A" S.A. K. S. za 2010 r. nie złożyła zeznania podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych i nie wykazała żadnych przychodów (dochodów). Również za lata wcześniejsze - to jest od 2001 do 2009, strona nie składała zeznań podatkowych, czy też deklaracji. Z kolei w zeznaniu podatkowym za 2000 r. wykazała "zerowe" przychody/dochody. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] - w ramach czynności sprawdzających - pismem z dnia 24 grudnia 2012 r. wezwał K. S. do udzielenia wyjaśnień dotyczących źródeł finansowania poniesionego wydatku oraz przedłożenia posianych dowodów, które pozwoliłyby na stwierdzenie faktycznego źródła finansowania poniesionego wydatku. Odpowiedzi na wystosowane wezwanie udzieliła I. C. (siostra strony), która w piśmie z dnia 5 stycznia 2013 r. wskazała, że nabywając mieszkanie K. S. była osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku. Jej sytuacja rodzinna była bardzo skomplikowana. Z uwagi na problemy finansowe związane m.in. z prowadzona wspólnie z byłym mężem i teściową działalnością gospodarczą oraz koniecznością spłaty zobowiązań w stosunku do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Urzędu Skarbowego korzystała z pomocy ojca, u którego mieszkała i który ją utrzymywał. W okresie tym strona bezskutecznie próbowała znaleźć stałe zatrudnienie w kraju i w Niemczech. Ojciec i rodzeństwo zdecydowali o zakupie przedmiotowego mieszkania celem udzielenia jej pomocy w trudnej sytuacji osobistej. Strona posiadała oszczędności pochodzące m.in. z tytułu likwidacji swojego ubezpieczenia w "I", zatrudnienia na terenie Niemiec oraz sprzedaży biżuterii i części posiadanych pamiątek rodzinnych. Pozostałą brakującą cześć rodzina uzupełniła wspólnymi siłami wykorzystując wolne środki finansowe, względnie zaciągając pożyczki. Mimo kolejnych wezwań Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] skierowanych do pełnomocnika K. S. do akt sprawy nie zostały złoże dalsze wyjaśnienia, ani dowody w sprawie. Postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do K. S. w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010 r. Ponadto organ wystąpił do Powiatowego Urzędu Pracy w [...] o przekazanie informacji dotyczących m.in. okresów zatrudnienia i pobierania zasiłków przez K. S.. Odpowiadając na wezwanie Powiatowy Urząd Pracy w [...] załączył kserokopię "Karty rejestracyjnej bezrobotnego" sporządzoną w sprawie K. S., zawierającą między innymi tabelę z "Informacjami o okresach zatrudnienia i innej pracy zarobkowej i działalności". Na tej podstawie organ ustalił, że K. S. ostatni raz zarejestrowana była jako osoba bezrobotna bez prawa do zasiłku od dnia 18 października 2002 r. do dnia 19 października 2008 r. Od dnia 20 października 2008 r. K. S. nie figuruje w ewidencji osób bezrobotnych., nie zgłosiła również do ubezpieczenia zdrowotnego członków rodziny. Na podstawie karty rejestracyjnej bezrobotnego ustalono ponadto, że strona była zatrudniona w okresie: od 10 września 1984 r. do 31 marca 1985 r. - Zakład Rolny w J. - pełen wymiar czasu pracy na stanowisku stażysty; od 15 stycznia 1986 r. do 7 stycznia 1987 r. - Wojewódzka Spółdzielnia Pracy Surowców Wtórnych w E. - pełen wymiar czasu pracy jako zbieracz miejscowy; od 1 marca 1989 r. do 31 grudnia 1989 r. - "B" - osoba współpracująca; od 2 marca 1992 r. do 22 marca 1993 r. - "C" - praca na własny rachunek (decyzja o wykreśleniu z dnia 22 marca 1993 r.); od 17 sierpnia 1997 r. do 16 września 1997 r. - "D" w J. - umowa zlecenia - praca jako pomoc kuchenna; od 16 czerwca 1998 r. do 10 lipca 1998 r. - "F" - umowę o dzieło - praca przy zbiorze truskawek; od 12 października 1998 r. do 31 grudnia 1998 r. - "G" - praca jako pomoc w gospodarstwie rolnym. W oparciu o załączoną kartę rejestracyjną bezrobotnego ustalono dodatkowo, że K. S. w okresie od 9 kwietnia 1992 r. do 8 kwietnia 1994 r. otrzymywała zasiłek dla bezrobotnych, natomiast w okresach: 9 stycznia 1997 r. - 21 kwietnia 1998 r., 18 września 1997 r. - 16 czerwca 1998 r., 10 lipca 1998 r. - 17 lipca 1998 r., 18 września 1998 r. - 16 października 1998 r., 17 kwietnia 2001 r. - 24 czerwca 2002 r. strona była zarejestrowana jako osoba bezrobotna, bez prawa do zasiłku. W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] trzykrotnie wzywał stronę do złożenia wyjaśnień, jak i przedłożenia posiadanych dowodów w sprawie. K. S. nie udzieliła odpowiedzi na przedmiotowe wezwania, jak i nie okazała żadnych dowodów w sprawie. W dniu 18 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wezwał I. C. w charakterze świadka do złożenia zeznań. Wezwana stawiła się, jednakże odmówiła złożenia zeznań. Z kolei w piśmie z dnia 18 marca 2014 r. I. C. wyjaśniła, że K. S. nie posiadała własnego rachunku bankowego w Polsce i dlatego udostępniła siostrze swój rachunek w celu dokonania zapłaty za nieruchomość jednocześnie wskazując, iż środki pieniężne wpłacone na rachunek znajdujący się w Banku "H" w styczniu i lutym 2010 r. były własnością siostry. W konsekwencji dokonanych ustaleń, decyzją z dnia 30 kwietnia 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił K. S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010 r. w wysokości 89.893 zł. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i ustalił K. S. przedmiotowe zobowiązanie w kwocie 71.595 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że z przepisów dotyczących dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, iż obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku od tych dochodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia celem sprawdzenia, czy wydatki te oraz wartości mają pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Następnie, po przywołaniu przepisów postępowania dotyczących istoty prowadzonego postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, wskazując, że konsekwencją rozstrzygnięcia Trybunału jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r., przy czym Trybunał Konstytucyjny postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpić miała 6 lutego 2016 r. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Dnia 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251), której celem jest kompleksowe uregulowanie zasad dotyczących opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Wprowadzane ustawą regulacje są wykonaniem dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego: wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13) oraz wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09). Ustawa ta, kierując się wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego, reguluje na nowo zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W nowelizacji zdefiniowano przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, określono stawkę podatku jako 75% podstawy opodatkowania, przerzucono ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku na podatnika oraz przyjęto, że w przypadku ustalenia źródła wcześniej nieujawnionych przychodów oraz ich wysokości, przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym innym niż według stawki sankcyjnej lub innym rodzajem podatku na podstawie odrębnych ustaw. Przede wszystkim w ww. ustawie wprowadzono domniemanie, zgodnie z którym uzyskane przez podatnika przychody wynikają z czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jednocześnie stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r., do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z uwagi na fakt, że w sprawie termin ten już upłynął, w rozumieniu Dyrektora Izby Skarbowej powinien mieć zastosowanie przepis prawa materialnego odnoszący się do opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu w treści obowiązującej przez jego zmianą. Obowiązkiem organu odwoławczego było jednakże rozstrzygnięcie badanej sprawy w oparciu o wnioski i wskazania płynące z treści ww. wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Tym samym w szczególności orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 nie stanowi przeszkody prawnej dla dalszego procedowania przez organy podatkowe - nadal istnieje materialnoprawna podstawa prawna do rozpoznania sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w postępowaniu prowadzonym przed organem pierwszej instancji bezspornie stwierdzono, iż K. S. poniosła w 2010 r. wydatek na zakup przedmiotowej nieruchomości za kwotę 105.000 zł (wraz z kosztami notarialnymi w wysokości 2.960,10 zł). Przy czym w dniu 2 stycznia 2010 r. na poczet ceny został zapłacony gotówką zadatek w kwocie 5.000 zł. K. S. we wniesionym odwołaniu nie zakwestionowała wyżej wymienionego wydatku ani momentu jego poniesienia. Istota sporu sprowadza się natomiast do oceny możliwości dysponowania przez K. S. środkami pieniężnymi na nabycie nieruchomości pochodzącymi z dochodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Dokonując oceny zgromadzonych dowodów w kontekście oceny źródła finansowania poniesionych wydatków Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że K. S., mimo iż była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, nie brała w nim czynnego udziału oraz mimo wielokrotnych wezwań organów podatkowych obu instancji nie udowodniła, jak i nie uprawdopodobniła, że posiadała wystarczającą kwotę pieniędzy pochodzącą ze źródeł opodatkowanych, czy też zwolnionych z opodatkowania, które mogłyby służyć finansowaniu zakupu nieruchomości. Dlatego też organ odwoławczy dla oceny oszczędności podatniczki z lat ubiegłych mógł oprzeć się jedynie na dokumentach zgromadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji (w tym nadesłanych przez Powiatowy Urząd Pracy w [...]) oraz dostarczonych przez I. C., a także na jej zeznaniach. W ocenie organu odwoławczego okresy zatrudnienia podatniczki (do 21 grudnia 1998 r.), jak i okresy pobierania zasiłków z biura pośrednictwa pracy (do 8 kwietnia 1994 r.) nie pozwoliły K. S. na zgromadzenie i dochowanie jakichkolwiek oszczędności na dzień 1 stycznia 2010 r. w sytuacji, gdy podatniczka nie wykazała, że miała jakikolwiek inne źródła finansowania wydatków. Wątpliwym jest również, aby kwota wypłacona przez "I" w dniu 14 września 2006 r. z tytułu rozwiązania umowy ubezpieczenia w wysokości 4.365,57 zł została zachowana do dnia poniesienia wydatku (to jest przez okres blisko 3,5 roku) w sytuacji, gdy nie była w tym czasie zatrudniona oraz, jak zeznawała I. C., z uwagi na swoją trudną sytuację materialną i życiową korzystała z pomocy rodziny. Ponadto w toku postępowania odwoławczego strona nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność zgromadzenia oszczędności w tym z tytułu zatrudnia za granicą, mimo, że w odwołaniu powoływano się na ten fakt. Nie przedłożono również żadnych dowodów potwierdzających istnienie rachunków bankowych posiadanych przez K. S. i gromadzenia na nich środków. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 30 kwietnia 2014 r. stwierdził, że podatniczka nie posiadła żadnych oszczędności na początek badanego roku podatkowego pochodzących ze źródeł opodatkowanych, czy też zwolnionych z opodatkowania. Od 24 czerwca 1994 r. podatniczka była rozwiedziona i nie wykazała w toku postępowania jakichkolwiek środków pochodzących z podziału majątku wspólnego, a jak zeznała I. C., po rozwodzie strona została bez mieszkania, jedynie z drobnymi rzeczami osobistymi. Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał odstąpienie od zastosowania statystycznych kosztów utrzymania w sytuacji, gdy podatniczka mogła korzystać z pomocy rodziny i uzyskiwać od niej środki na bieżące utrzymanie, zwłaszcza w sytuacji, gdy sama nie miała żadnej osoby na utrzymaniu. Jako źródło finansowania wydatków związanych z zakupem nieruchomości organ odwoławczy w świetle zgromadzonych dowodów (zeznań I. C. i przedłożonych przez nią wyciągów bankowych) uznał zatem kwoty: 10.000 zł - uzyskaną w dniu 15 lutego 2010 r. tytułem umowy pożyczki zawartej z "J" S.A. a przekazaną podatniczce oraz 2.500 zł - przekazaną podatniczce przez I. C. tytułem darowizny (odpowiednio w dniach: 6 stycznia 2010 r. - 500 zł oraz 26 stycznia 2010 r. - kwota 500 zł i 1.500 zł). Organ wskazał, że przysporzenia majątkowe dokonane na rzecz K. S. stanowią więc legalne źródło finansowania poniesionego wydatku nie podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu. Na podstawie zgromadzonych dowodów organ odwoławczy dokonał chronologicznego (w ujęciu miesięcznym) zestawienia osiągniętych przychodów uznanych za faktyczne źródło finansowania poniesionych wydatków za poniesionymi nakładami na zakup nieruchomości (w taki sam sposób jak to uczynił organ podatkowy pierwszej instancji). W świetle dokonanego zastawienia kwota przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2010 r. wyniosła 95.460,10 zł i była wynikiem ponoszenia wyższych wydatków (w styczniu i lutym 2010 r.) od uzyskiwanych przychodów przy jednoczesnym braku oszczędności z lat ubiegłych. Zatem od ustalonej podstawy opodatkowania w wysokości 95.460 zł zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% wyniósł 71.595 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję organu odwoławczego K. S. wniosła o uchylenie w całości obu wydanych w sprawie decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie przepisów: 1) art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.d.o.f.", poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą subsumcję, 2) art. 121 § 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2015 r, poz. 613 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "o.p.", wobec przekroczenia granic swobody w ocenie sprawy oraz prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organów, 3) art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. wobec błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów, odrzuceniu bez uzasadnienia wniosków dowodów przedłożonych przez stronę oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez stronę w toku postępowania przed organami obu instancji, 4) art. 210 § 4 o.p. wobec zasadniczych braków w odniesieniu przez organ II instancji do zgromadzonych dowodów i argumentów podnoszonych przez stronę w prowadzonym postępowaniu oraz w złożonym odwołaniu. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że budowała swoją sytuację materialną przez ponad piętnaście lat. W tym okresie legalnie osiągała dochody z pracy zawodowej, z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, a także z darowizn, co pozwoliło jej na zgromadzenie oszczędności, które były przechowywane czasowo w miejscu zamieszkania, a następnie wpłacone do banku. Organy nie oceniły, jakie przychody osiągała strona i jaka była zdolność jej oszczędzania do 2010 r. Analizie zgromadzonego materiału dowodowego strona zarzuciła brak logiki i sprzeczność z doświadczeniem życiowym. Skarżąca wskazała, że stwierdzone w decyzjach sprzeczności i niekonsekwencje lub braki w wyjaśnieniach strony i przedkładanym materiale dowodowym w znacznej mierze były rezultatem upływu czasu oraz faktem przebywania strony poza granicami Polski. Skarżąca zarzuciła, że nie ciąży na niej obowiązek posiadania, gromadzenia czy też zapamiętania rozmaitych zdarzeń lub okoliczności, ale w szczególności obowiązek posiadania dokumentów za tak odległe okresy. Wskazała ona, że w prowadzonym postępowaniu dowodowym pominięto elementy w sprawie istotne, tj. wysokość uzyskiwanych środków z darowizn przed rokiem 2010. Skarżąca zwróciła uwagę, że nie mogła przewidzieć konieczności archiwizowania przez okres prawie 15 lat dokumentacji z lat poprzedzających 2010 r., ale w zakresie objętym postępowaniem złożyła możliwe wyjaśnienia i powołała świadków - siostrę i brata, które mimo braku dowodów przeciwnych nie zostały jednak uznane w znacznej części za dowód w postępowaniu. W ocenie skarżącej, przedłożone dowody są dowodami wystarczającymi dla podjęcia rozstrzygnięcia i umorzenia postępowania w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Skarżąca wskazała, że ocena organu odwoławczego w kwestii otrzymanych przez skarżącą darowizn od brata jest nieuzasadniona, okoliczność tą przywołała przesłuchana jako świadek I. C. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że co do zasady sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że sąd ma obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Działając na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przedmiot rozpoznawanej sprawy stanowi ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2010 r. Zgodnie z art. 68 § 4a o.p. zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. W niniejszej sprawie decyzję wydano w dniu 30 kwietnia 2014 r., a więc przed upływem tego okresu. Jak ustalono w sprawie, w 2010 r. skarżąca poniosła wydatek na zakup lokalu mieszkalnego w wysokości 105.000 zł. Pomimo poniesionego wydatku za 2010 r. skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych i nie wykazała żadnych przychodów (dochodów). Również za lata wcześniejsze, tj. od 2001 do 2009, skarżąca nie składała zeznań podatkowych, czy deklaracji. Z kolei w zeznaniu podatkowym za 2000 r. wykazała "zerowe" przychody/dochody. W konsekwencji koniecznym w ocenie organów obu instancji okazało się ustalenie źródeł finansowania poniesionego wydatku, celem weryfikacji jego zgodnego z prawem opodatkowania. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika ponadto, że strona skarżąca nie brała czynnego udziału w prowadzonym w sprawie postępowaniu podatkowym, w konsekwencji czego nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła, że posiadała wystarczającą kwotę pieniędzy, pochodzącą ze źródeł opodatkowanych, czy też zwolnionych z opodatkowania, które mogłyby służyć finansowaniu zakupu nieruchomości. W świetle dokonanych ustaleń, kwota przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2010 r. wyniosła 95.460,10 zł i była wynikiem ponoszenia wyższych wydatków (w styczniu i lutym 2010 r.) od uzyskiwanych przychodów przy jednoczesnym braku oszczędności z lat ubiegłych. Od ustalonej w ten sposób podstawy opodatkowania zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% wyniósł 71.595 zł. Dokonana przez organy ocena stanu faktycznego jest przedwczesna, albowiem skupiając się na ustaleniu źródeł finasowania zakupu nieruchomości organy pominęły zasadność zbadania kwestii rezydencji podatkowej strony. Tymczasem ustalenie miejsca zamieszkania osoby fizycznej rzutuje na możliwość objęcia uzyskanych przez tę osobę dochodów (przychodów) obowiązkiem podatkowym, a w dalszej kolejności może wpłynąć na ustalenie zakresu tego obowiązku. Jak bowiem stanowi art. 3 ust. 1 i ust. 2a u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Kryteria pozwalające na ocenę, kiedy dana osoba fizyczna może zostać uznana za osobę zamieszkującą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej zawarte zostały w art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Zasady wynikające z art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b, zgodnie z art. 4a ustawy, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Ustalenie rezydencji podatkowej w Polce i posiadanie nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce oznacza konieczność opodatkowania przed polskim fiskusem całości osiągniętych dochodów, w tym również dochodów uzyskanych za granicą, o ile umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Polską a danym krajem nie stanowi inaczej. Natomiast ustalenie rezydencji podatkowej za granicą i posiadanie ograniczonego obowiązku podatkowego skutkuje obowiązkiem podatkowym od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z uwzględnieniem postanowień umów międzynarodowych. Zasadą przy ustalaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest ustalenie ich wysokości w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. W przypadku nierezydenta zasada ta musi być stosowana z modyfikacją, wynikającą z możliwości opodatkowania w Polsce wyłącznie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych położonych w Polsce. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. II FSK 1192/09, ustalenie obcej rezydencji podatkowej strony w postępowaniu w sprawie nie skutkuje wyłączeniem zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., lecz ogranicza zakres jego zastosowania do dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W cytowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, zajął stanowisko, że w odniesieniu do osoby nierezydenta problem opodatkowania dochodów nieujawnionych dotyczy tylko dochodów uzyskanych na terytorium Polski, brak jest natomiast prawnych możliwości opodatkowania dochodów nieujawnionych uzyskanych przez nierezydenta poza terytorium Polski. Wskazane ograniczenie wynika tu zarówno z zasady ograniczonego obowiązku podatkowego, jak i z art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. Sama okoliczność, że nierezydent inwestuje na terytorium Polski pieniądze w wysokości przekraczającej zadeklarowany dochód, nie jest wystarczającą podstawą do żądania od niego wykazania jego źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski. Jeżeli dana osoba mieszka poza terytorium Polski i tam znajdowały się jej źródła przychodów, pozostaje ona poza polską jurysdykcją podatkową, a znajduje się pod jurysdykcją podatkową innego państwa mogącego dochodzić wykazania przez daną osobę źródeł środków finansowych na jego terytorium, które zostały przez taką osobą spożytkowane w Polsce. Polska administracja podatkowa natomiast może weryfikować jedynie to, czy nierezydent ujawnił do celów podatkowych wszystkie dochody ze źródeł usytuowanych w Polsce (opubl. w CBOSA dostępnej, podobnie jak pozostałe cytowane w uzasadnieniu wyroki na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W odniesieniu do osoby nierezydenta problem opodatkowania dochodów nieujawnionych dotyczy zatem tylko dochodów uzyskanych na terytorium Polski (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 6 czerwca 2004 r., I SA/Wr 2575/02, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 października 2013 r. sygn. I SA/Gl 1360/12). Zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2a u.p.d.o.f, dla obciążenia skarżącej podatkiem dochodowym ze źródeł nieujawnionych koniecznym było wykazanie, że posiada ona rezydencję podatkową w Polsce, a jeżeli nie, że uzyskała ona dochód ze źródeł nieujawnionych na terenie Polski. Okoliczności te nie zostały przez organy przeanalizowane. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie ustaleń, że podatniczka ma miejsce zamieszania w Polsce, a jeżeli nie, że osiągnęła dochody ze źródeł nieujawnionych znajdujących się w Polsce. Przy czym zasady powyższe, zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f,, należało zastosować z uwzględnieniem umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z uwagi na możliwe w tym przypadku miejsce zamieszkania podatniczki, zastosowanie znaleźć winna umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12 poz. 90), a w szczególności dotyczący miejsca zamieszkania art. 4 tej Konwencji, który stanowi, że (1) W rozumieniu niniejszej umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie. (2) Jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad: a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych), b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa, c) jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem. Nadto zwrócić należy uwagę na treść art. 22 ust. 1 Konwencji, który stanowi, że dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Ustalenie rezydencji podatkowej strony należy do podstawowych obowiązków organów podatkowych i w tym wypadku ciężar dowodu nie powinien być przerzucany na stronę. Materiał dowodowy we wskazanej części wymaga zatem uzupełnienia. Wskazać należy, że zebrany dotychczas materiał dowodowy dostarcza istotnych wątpliwości w kwestii rezydencji podatkowej strony. Jak bowiem wynika z zeznań I. C. (siostry skarżącej), z uwagi na problemy finansowe oraz trudności towarzyszące znalezieniu stałego zatrudnienia skarżąca wyjeżdżała do Niemiec, przebywała tam czasowo u rodziny i znajomych, 1999 r. skarżąca wyjechała do brata i od tej pory pozostawała na jego utrzymaniu, w 2002 r. skarżąca przyjeżdżała do Polski wraz z bratem, pomieszkiwała u ojca, a w późniejszym okresie zamieszkiwała u brata w Niemczech i tam jest zameldowana na obecną chwilę. Zeznania świadka wskazują na kilkunastoletni okres przebywania skarżącej poza obszarem Polski oraz okazjonalne jedynie powroty do kraju. Również z informacji uzyskanych z zasobów Powiatowego Urzędu Pracy w [...] wynika, że jakakolwiek znana i udokumentowana aktywność zawodowa strony ustała w zasadzie z końcem 1998 r. Ostatnim zgłoszonym do Urzędu zajęciem skarżącej była praca w gospodarstwie rolnym świadczona na rzecz "G" (do 31 grudnia 1998 r.). Ostatnim okresem, w którym skarżąca była zarejestrowana jako osoba bezrobotna, ale bez prawa do zasiłku był okres od 17 kwietnia 2001 r. do 24 czerwca 2002 r. Natomiast od dnia 20 października 2008 r. K. S. w ogóle nie figuruje w ewidencji osób bezrobotnych. Co więcej, ostatnie złożone przez skarżącą zeznanie podatkowe dotyczyło 2000 r., a więc okresu o wiele lat poprzedzającego termin nabycia przedmiotowej nieruchomości. Wszystkie przywołane okoliczności nasuwają, zdaniem Sądu, uzasadnione wątpliwości odnośnie tego, czy w okresie, którego dotyczy sprawa skarżąca w ogóle w Polsce przebywała. Reasumując, organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 122 o.p. w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2a u.p.d.o.f., przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy powinien zatem ustalić miejsce zamieszkania K. S. w mającym dla sprawy znaczenie okresie. Odnośnie do zarzutu naruszenia normy art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. wskazać należy, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, oraz - na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu w związku z orzeczeniem Trybunału nastąpiłaby w dniu 6 lutego 2016 r. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądów o administracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251) uchylono art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz wprowadzono nową regulację dotyczącą opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Organ I instancji orzekał w 2014 r. w okresie obowiązywania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Natomiast organ II instancji orzekając w dniu 24 sierpnia 2016 r. był zobowiązany z mocy art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 16 stycznia 2015 r. do stosowania przepisów u.p.d.o.f. z brzmieniu nadanym nową ustawą. Organ odwoławczy winien zatem zastosować przepisy art. 20 ust. 1 b rozdziału 5a u.p.d.o.f. zatytułowanego "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych", przepisy art. 25b-25g. Przepis art. 25g przewiduje rozkład ciężaru dowodu, stanowiąc w ust. 1, że w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Przepis ten znajdzie w sprawie zastosowanie w przypadku ustalenia polskiej rezydencji podatkowej skarżącej. Ocena pozostałych podniesionych w skardze zarzutów, zarówno dotyczących naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, na obecnym etapie postępowania uznać należało za przedwczesną. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 li. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę, organ winien uwzględnić dokonaną w wyroku ocenę prawną i wskazania, co do dalszego postępowania. Na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 5 049 zł, w tym kwotę 1 432 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 3 600 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31 poz. 153).