I SA/Gd 1705/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 czerwca 2015 r. odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 roku. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w dniu 20 lutego 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek skarżącego o ograniczenie wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 rok. We wniosku ww. wskazał, że jest marynarzem wykonującym pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze: "A" Ponadto w ocenie pełnomocnika strony - w stosunku do dochodów podatnika znajdzie zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Singapuru, sporządzona w Singapurze w dniu 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 443). Skarżący oświadczył, że nie zamierza uzyskiwać w Polsce żadnych dochodów. Ponadto w przedmiotowym wniosku podatnik poinformował, że na stałe zatrudniony jest przez armatora z faktycznym zarządem w Singapurze i przewiduje osiągnąć z tego tytułu w 2015 roku dochód w kwocie około 367.840 zł, od którego jest zobowiązany płacić zaliczki miesięczne w wysokości ok. 65.655,18 zł. Do wniosku dołączono następujące dokumenty: - kserokopię książeczki żeglarskiej skarżącego nr [...] (strona 1, 38-39) potwierdzającą zamustrowanie na statku "S" do dnia 28.01.2015r., - kserokopię kontraktu z dnia 18.12.2014 r. z nagłówkiem "B" zatytułowanego "Seafarer's Employment Agreement" (sporządzonego w języku angielskim), - kserokopię dokumentu o nazwie "A" "Confirmation of Employment" (sporządzonego w języku angielskim). W toku postępowania strona ponadto w piśmie z dnia 30 marca 2015 r. wyjaśniła, że: ""A" posiadający miejsce faktycznego zarządu i siedzibę w Singapurze: [...], sprawuje zarząd statkiem, na którym podatnik wykonuje i będzie wykonywał pracę w 2015 roku". Wskazano także, że przedłożono wszelkie dokumenty potwierdzające, że statek "S", na którym podatnik pływa w 2015 roku jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym i jest zarządzany przez singapurskie przedsiębiorstwo. W ww. wystąpieniu podano, iż "A" to operator statku, który sprawuje faktyczny zarząd danym statkiem, jest Spółką zarejestrowaną w Singapurze i działającą wg tamtejszego prawa, więc tam opodatkowuje zyski z działalności. Zarząd operacyjny statku znajduje się w Singapurze, co zostało potwierdzone przez Armatora stosownym zaświadczeniem. Wraz z przedmiotowym pismem przedłożono: kserokopię dokumentu z nagłówkiem "A" wystawionego przez Kapitana "S" zatytułowanego "To Whom It My Concern", sporządzonego w języku angielskim, - kserokopie trzech dokumentów z nagłówkiem "B" zatytułowanych "Seafarefs Employment Agreement", sporządzonych w języku angielskim. Kolejno przy odpowiedzi na wezwanie organu udzielonej pismem z dnia 20.04.2015 r. przedłożono: kserokopię "Marynarskiej Umowy o Pracę", podpisanej w imieniu i na rzecz pracodawcy i właściciela/armatora, z nagłówkiem "B", z której wynika, że właścicielem/armatorem statku jest firma "C", pracodawcą "B", a praca wykonywana będzie na statku "S" w okresie 16.09.2014 r. - 04.11.2014 r. oraz kserokopię dokumentu podpisanego przez Kapitana "S", w którym oświadcza, że statek ten eksploatowany jest w ruchu międzynarodowym oraz, że zarządzany jest przez "A" z faktycznym zarządem w [...]. W tych okolicznościach organ I instancji decyzją z dnia 19 czerwca 2015 r. odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2015 r. Decyzją z dnia 18 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał treść przepisów art. 3 ust. 1, art. 4a i art. 44 ust. 3c u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 3 Umowy Między Rządem Rzeczypospolitej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2014 r., poz. 443). Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 tej Umowy, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Singapurze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Singapurze. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski uzyskane w Singapurze. b) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Umowy dochód uzyskany przez osobę mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód. Ww. zasada znajduje odzwierciedlenie w treści art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl jego postanowień, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przy czym zgodnie z ust. 9a tegoż artykułu w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej. Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 27g tej ustawy przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Jak wynika natomiast z zapisu art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Organ odwoławczy podkreślił, że w świetle przywołanego wyżej przepisu prawa, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowym - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Tym samym strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Organ odwoławczy podkreślił, że warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie następujących przesłanek zawartych w treści art. 15 ust. 3 umowy: wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo , którego faktyczny zarząd znajduje się w Singapurze. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik uprawdopodobnił wyłącznie przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim oraz przesłankę wykonywania pracy najemnej wykonywanej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Odnosząc się do przesłanki dotyczącej eksploatacji statków przez przedsiębiorstwo z rzeczywistym zarządem w Singapurze Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skarżący podpisał umowę o pracę na czas określony obowiązującą od dnia 16.09.2014 r. do dnia 04.11.2014 r. na wykonywanie pracy najemnej na statku "S" za wynagrodzeniem, ogółem 18.150 USD ze skonsolidowaną stawką dzienną 690 USD. W umowie tej wskazano jako pracodawcę "B" [...], natomiast jako właściciela/armatora statku "C" [...], Potwierdzeniem wykonywania pracy na statku "S" była kserokopia książeczki żeglarskiej nr [...], w oparciu o zapisy której można było ustalić, że podatnik wymustrował się ze ww. statku w dniu 28.01.2015 r. Z przedłożonej książeczki żeglarskiej wynika, że jako " armator/ship-owner" oznaczona jest firma "A", a jedynie Pełnomocnik i Kapitan w złożonych oświadczeniach wskazują, że jest to firma eksploatująca statek, na którym pracę wykonuje podatnik oraz, że posiada ona faktyczny zarząd i siedzibę w Singapurze. W świetle przedłożonych dowodów nie można wywieść bezspornych wniosków co do eksploatacji statku przez wskazane przedsiębiorstwo. Do odwołania od decyzji organu I instancji strona załączyła ponadto inne posiadane obcojęzyczne dokumenty oraz kserokopię książeczki żeglarskiej z zapisów której wynikało, że podatnik został zamustrowany na statku "S" w dniu 11.03.2015 r. a następnie wymustrowany w dniu 23.04.2015 r., którego armatorem/Ship-owner jest "A" Następnie do pisma z dnia 15.07.2015 r. - stanowiącego uzupełnienie odwołania załączone zostały tłumaczenia dokumentów anglojęzycznych przekazanych wraz z odwołaniem - to jest: - "Powołania Menadżera" (MPA) - będącego tłumaczeniem "Appoitment of Manager", z którego treści wynika, iż armatorem statku "S" jest "C" [...], natomiast menadżerem "A" [...]; "Certyfikatu Rejestru Singapuru Dane Statku" - będącego tłumaczeniem "Certyficate of Singapore Registry", z którego treści wynika, iż armatorem statku "S" jest "C" [...], liczba udziałów 64; "Potwierdzenia zatrudnienia do wszystkich zainteresowanych" z dnia 19.06.2015r. - będącego tłumaczeniem "Conformation of employment", z którego treści wynika, iż podantik jest zatrudniony na stanowisku pierwszego mechanika od dnia 04.06.2015r. do chwili obecnej w "A" spółce z efektywnym zarządem w Singapurze" na statku "S" eksploatowanym w żegludze międzynarodowej, który jest własnością "C" Singapur; "Wykazu portów zawinięcia - ostatnich 5 portów" statku "S" z którego treści wynika, iż od 31.01.2015 r. do 29.05.2015 r. statek ten zawijał do portów w Malezji, Singapurze i Wietnamie. W świetle przedstawionych dowodów w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej należy stwierdzić, iż udowodniona została okoliczność wykonywania przez stronę pracy najemnej na pokładzie statku "S" eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, mimo iż uprzednio Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał za wiarygodną okoliczności eksploatacji ww. statku w transporcie międzynarodowym. Przy czym organ pierwszej instancji nie dysponował wówczas dokumentem wystawnym przez kapitana - to jest "Wykazem portów zawinięcia - ostatnich 5 portów" statku "S" z dnia 07.07.2015 r. Jednakże w ocenie organu odwoławczego, podobnie jak w objętej odwołaniem decyzji organu pierwszej instancji nie uznano za udowodnioną (czy też uprawdopodobnioną) przesłanki wykonywania przez podatnika pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez jednoznacznie wskazane przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze w sytuacji, gdy w świetle przedstawionych wyżej dowodów w Certyfikacie Rejestru Statków w Singapurze podano, iż armatorem statku "S" jest "C" (liczba udziałów 64), natomiast w książeczce żeglarskiej wskazano, iż jego armatorem/Ship-owner jest "A" Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, mimo wezwań organ podatkowego nie został uzupełniony w stopniu pozwalającym na stwierdzenie, że w sprawie mają zastosowanie przepisy umowy zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. W szczególności nie złożono dowodów uprawdopodabniających zaistnienie przesłanek świadczących o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, a to na podatniku w tym postępowaniu spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo zauważył, że skoro opodatkowanie w państwie źródła nie miało miejsca, to nie można mówić o zastosowaniu metod zapobiegających podwójnemu opodatkowaniu, a więc nie mogą w sprawie znaleźć zastosowania przepisy art. 27g u.p.d.o.f. Końcowo, organ odwoławczy stwierdził, że ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia podatku należnego za rok podatkowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, czy statek na którym podatnik wykonuje pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa; 2. art. 15.3 oraz 22 ust. 1a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2014 r., poz. 443) poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika, iż statek na którym podatnik wykonuje pracę jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu ww. Konwencji przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze; 3. art. 3 ust 2 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2014 r., poz. 443) poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie naruszenie postanowień: Międzynarodowej Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza BIMCO CREWMAN B, Kodeksu ISM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucji IMO A.898 (21) Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001); 4. art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz.U z 2015 r. poz. 613, dalej jako "O.p.") poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze, pomimo dostarczenia dokumentów potwierdzających, ww. okoliczność, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; 5. art. 27g u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie; II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 6. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, a także poprzez uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika z uwagi na niemożność ustalenia, że statek wykonuje transport międzynarodowy oraz poprzez brak podjęcia przez organ podatkowy działań, które zmierzałyby do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie wyjaśnienie stronie przesłanek jakimi kierował się organ podatkowy w toku załatwiania sprawy; 7. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: - niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej, dowolnej oceny i uznania organu; - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego; - dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny. III. Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów, tj.: - wydruku z rejestru DNV, - pisma z dnia 28 września 2015 r. stanowiącego zaświadczenie o faktycznym zarządzie statku "S" (wraz z tłumaczeniem), podpisanego przez dyrektora operacyjnego spółki "A", - certyfikatu poświadczającego rejestrację spółki pod nową nazwą (wraz z tłumaczeniem) zgodnie z singapurską ustawą o Spółkach, - zaświadczenie z dnia 29 czerwca 2015 r. sporządzone przez Kapitana statku, - pisma powołującego na managera statku "S" – "A" z siedzibą w Singapurze. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że w 2015 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie wprowadzona, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona (por. Leonard Etel, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. W kontekście powyższego nie sposób się zgodzić z autorem skargi, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, LEX ). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 15 ust. 3 tej umowy, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej- na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 umowy, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł- przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust.1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która : 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a ww. ustawy powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie z art. 15 umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przy czym jak wynika z ust. 2, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 15 ust. 3 umowy). Spór zaistniały pomiędzy stronami koncentrował się odnośnie kwestii zastosowania w sprawie art. 15 ust. 3 umowy. Organy podatkowe, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 umowy, uznały, że uprawdopodobnione zostały dwie spośród trzech przesłanek, wskazanych w tym przepisie, tj. wykonywanie przez skarżącego pracy najemnej na statku morskim oraz wykonywanie przez skarżącego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Nie została natomiast uprawdopodobniona przesłanka eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że skarżący nie uprawdopodobnił tej okoliczności. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skarżący podpisał umowę o pracę na czas określony obowiązującą od dnia 16.09.2014 r. do dnia 04.11.2014 r. na wykonywanie pracy najemnej na statku "S" za wynagrodzeniem, ogółem 18.150 USD ze skonsolidowaną stawką dzienną 690 USD. W umowie tej wskazano jako pracodawcę "B" [...], natomiast jako właściciela/armatora statku "C" [...], Potwierdzeniem wykonywania pracy na statku "S" była kserokopia książeczki żeglarskiej nr [...], w oparciu o zapisy której można było ustalić, że podatnik wymustrował się ze ww. statku w dniu 28.01.2015 r. Z przedłożonej książeczki żeglarskiej wynika, że jako " armator/ship-owner" oznaczona jest firma "A", a jedynie Pełnomocnik i Kapitan w złożonych oświadczeniach wskazują, że jest to firma eksploatująca statek, na którym pracę wykonuje podatnik oraz, że posiada ona faktyczny zarząd i siedzibę w Singapurze. Do odwołania od decyzji organu I instancji strona załączyła ponadto inne posiadane obcojęzyczne dokumenty oraz kserokopię książeczki żeglarskiej z zapisów której wynikało, że skarżący został zamustrowany na statku "S" w dniu 11.03.2015 r. a następnie wymustrowany w dniu 23.04.2015 r., którego armatorem/Ship-owner jest "A" Następnie do pisma z dnia 15.07.2015 r. - stanowiącego uzupełnienie odwołania załączone zostały tłumaczenia dokumentów anglojęzycznych przekazanych wraz z odwołaniem - to jest: - "Powołania Menadżera" (MPA) - będącego tłumaczeniem "Appoitment of Manager", z którego treści wynika, iż armatorem statku "S" jest "C" [...], natomiast menadżerem "A" [...]; "Certyfikatu Rejestru Singapuru Dane Statku" - będącego tłumaczeniem "Certyficate of Singapore Registry", z którego treści wynika, iż armatorem statku "S" jest "C" [...], liczba udziałów 64; "Potwierdzenia zatrudnienia do wszystkich zainteresowanych" z dnia 19.06.2015r. - będącego tłumaczeniem "Conformation of employment", z którego treści wynika, iż strona skarżąca jest zatrudniona na stanowisku pierwszego mechanika od dnia 04.06.2015 r. do chwili obecnej w "A" spółce z efektywnym zarządem w Singapurze" na statku "S" eksploatowanym w żegludze międzynarodowej, który jest własnością "C" Singapur; "Wykazu portów zawinięcia - ostatnich 5 portów" statku "S" z którego treści wynika, iż od 31.01.2015r. do 29.05.2015r. statek ten zawijał do portów w Malezji, Singapurze i Wietnamie. W tych okolicznościach trafnie więc organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z rzeczywistym zarządem w Singapurze w sytuacji, gdy w świetle przedstawionych wyżej dowodów w Certyfikacie Statków w Singapurze podano, że armatorem statku "S" jest "C" (liczba udziałów 64), natomiast w książeczce żeglarskiej wskazano, iż jego armatorem/Ship-owner jest "A" Sąd zauważa, że organ II instancji wyraźnie wskazał, dlaczego dokumenty przedstawione przez podatnika okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia ww. przesłanki. Co istotne, wbrew zarzutom skargi organ nie podważył wiarygodności przedłożonych przez skarżącego dokumentów. Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Ponadto nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art.120, art.121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Zauważyć również trzeba, ze rozważania organu odwoławczego dotyczące możliwości skorzystania z "ulgi abolicyjnej" tylko w przypadku zapłaty podatku w drugim umawiającym się Państwie należy uznać za przedwczesne i zbędne w ustalonym przez organ, a zaaprobowanym przez Sąd stanie faktycznym. Pozostały one zatem bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Końcowo odnosząc się do zaświadczeń i dokumentów przedłożonych przy skardze podkreślenia wymaga, że sąd bada legalność zaskarżonych decyzji według stanu na dzień ich wydania. Ujawnienie nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji, a nieznanego organowi, który decyzję wydał, a tym bardziej nowego dowodu, który w dniu wydania decyzji nie istniał (zaświadczenie datowane na 28 września 2015 r.) nie może stanowić zatem podstawy do formułowania jakichkolwiek zarzutów pod adresem tego organu. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę .