I SA/Gd 1706/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2016 r. sprawy ze skargi M. Cz., K. Cz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych oddala skargę. W dniu 10 czerwca 2014 r. M. i K.C. złożyli wniosek o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym poniesionych od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 18 września 2014 r. określił podatnikom kwotę zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych nie odliczonych w ramach podatku dochodowego z tytułu inwestycji wymagającej pozwolenia na budowę w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że M.C. zakupu materiałów budowlanych dokonał w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a nie w związku z budową budynku mieszkalnego. Tym samym w ocenie organu podatkowego nie został spełniony podstawowy warunek, o którym mowa w art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zwrocie wydatków za materiały budowlane, warunkujący możliwość skorzystania z prawa do zwrotu części podatku VAT, gdyż zakupu tych materiałów wnioskodawca dokonał jako podatnik podatku od towarów i usług w celu wykonywania czynności podlegającym opodatkowaniu tym podatkiem. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 września 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z dokumentacji zgromadzonej w niniejszej sprawie wynika, iż M.C. od dnia 17 maja 2004 r. prowadzi działalność gospodarczą, która polega m.in. na sprzedaży hurtowej materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego oraz, że w dniu 17 maja 2004 r. złożył on w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika ponadto, że M. i K.C. wydatki poniesione na zakup materiałów związanych z budownictwem mieszkaniowym udokumentowali min. fakturami VAT wystawionymi przez firmę wnioskodawcy. Ponadto w toku prowadzonego uzupełniającego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że podatnik faktury te wykazał w deklaracjach VAT-7 po stronie sprzedaży i odprowadził należny podatek VAT. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest prawo do zwrotu części poniesionych wydatków na cele budowlane przedsiębiorcy, który odsprzedał sobie materiały budowlane, a następnie użył ich do budowy prywatnego domu. W związku z tym faktem wystawił fakturę na siebie i wraz z żoną wystąpił o zwrot poniesionych wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach M.C. faktycznie dysponował z chwilą ich nabycia jako podatnik VAT do celów prowadzonej działalności. Tym samym, działając jako osoba fizyczna, nieprowadząca działalności gospodarczej, (a zatem jako konsument) nie mógł przejąć prawa do rozporządzania materiałami budowlanymi od siebie jako podmiotu prowadzącego taką działalność. W tej sytuacji miało natomiast miejsce przekazanie towarów na cele osobiste (na budowę domu mieszkalnego). Zdaniem organu podatnik wykorzystał więc towary stanowiące elementy jego majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą do swoich celów prywatnych. Organ odwoławczy zauważył również, że na gruncie ustawy podatku od towarów i usług czynność przekazania (nieodpłatnie) przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w tym przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste, zostało zrównane z odpłatną dostawą towarów. Aby doszło do zbycia składnika majątku, musi nastąpić zmiana jego właściciela. W przypadku wycofania składnika majątku przez przedsiębiorcę z działalności gospodarczej z przeznaczeniem na jego osobiste cele do takiego zbycia nie dochodzi. Wycofywany z działalności gospodarczej składnik majątkowy stanowi nadal własność tej samej osoby fizycznej, dopóki nie zostanie po wycofaniu przez nią zbyty na rzecz innej osoby. W przedmiotowej sprawie brak jest również elementu odpłatności. W istocie zdaniem organu, podatnik przekazał środki samemu sobie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.C. i K.C. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. nr 177, poz. 1468 ze zm.) – dalej w skrócie zwanej Ustawą o zwrocie VAT, w szczególności art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 4 ust. 1. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że nie dokonywali czynności opisanych w art. 3 ust. 1 jako podatnicy podatku VAT tj. w celu wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem, a zatem nie zachodził przypadek o jakim mowa w art. 4 ust. 1 Ustawy o zwrocie VAT W skardze zwrócono również uwagę, że zgodnie z Ustawą o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ale również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa min. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika. Zatem obowiązek podatkowy w podatku VAT wystąpi również wtedy, gdy będąc właścicielem towaru (rozporządzając nim już wcześniej jak właściciel), przekaże go na cele osobiste. Wiąże się to w przypadku podatnika VAT czynnego z wystawieniem odpowiedniej faktury i odprowadzeniem podatku w stosownym terminie. Strony zwróciły uwagę na to, że Ustawa o zwrocie VAT, w art. 3 ust. 2 mówi tylko o wydatkach poniesionych i udokumentowanych fakturami wystawionymi od dnia 1 maja 2004 r. Wskazano, że Państwo C. mogli zażądać wystawienia takiej faktury od "A" M.C. działającego jako przedsiębiorca, i była to prawidłowa faktura. Zatem brak było zdaniem strony podstaw do zakwestionowania wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe skarżących, a wszelkie przesłanki celowościowe uchwalenia Ustawy o zwrocie VAT zostały zachowane. Zdaniem stron, przyjęcie stanowiska organów podatkowych zmusza osoby fizyczne prowadzące równocześnie działalność handlową materiałami budowlanymi i zaspokajającymi swoje potrzeby mieszkaniowe do szukania dróg "obejścia" prawa co do dokumentowania swoich wydatków, co nie było celem ustawodawcy. Wprowadzając przepis, co do potwierdzenia wydatków fakturami VAT oraz wyłączając przedsiębiorców, którzy budują bądź remontują budynki mieszkalne, ustawodawca jasno dał wyraz swym intencjom: czynność zakupu musi się wiązać z opodatkowaniem podatku należnego VAT wystawcy faktury, a nabywcami muszą być osoby fizyczne, u których zakup ten służy zaspokojeniu własnych, a nie obcych potrzeb mieszkalnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa, a zatem brak było podstaw do jej uchylenia. W przedmiotowej sprawie spór koncentruje się wokół tego, czy stronom przysługiwało prawo do częściowego zwrotu podatku od towarów i usług zapłaconego w związku z nabyciem materiałów budowlanych w sytuacji, gdy materiały budowlane zostały nabyte w ramach prowadzonej przez M.C. działalności gospodarczej i wykorzystane następnie do celów związanych z budową budynku mieszkalnego. Stosownie do treści art. 32 ustawy o pomocy państwa w nabyciu pierwszego mieszkania przez młodych ludzi (Dz. U. z 2013 r. poz. 1304) osoba fizyczna, która przed dniem 1 stycznia 2014 r. poniosła wydatki na zakup materiałów budowlanych, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, ma prawo ubiegać się po dniu 31 grudnia 2013 r. o zwrot części tych wydatków na dotychczasowych zasadach. Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o zwrocie VAT, osoba fizyczna ma prawo do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z budową budynku mieszkalnego. Zwrot ten dotyczy wydatków poniesionych i udokumentowanych fakturami wystawionymi od dnia 1 maja 2004 r. (art. 3 ust. 2 tej ustawy), a przy tym odnosi się do wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych, które do dnia 30 kwietnia 2004 r. były opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7 %, a od dnia 1 maja 2004 r. są opodatkowane podatkiem VAT (art. 3 ust. 2 Ustawy o zwrocie VAT). Jak stanowi z kolej art. 3 ust. 4 tej ustawy, dokumentem stanowiącym podstawę do obliczenia kwoty zwrotu części wydatków, o których mowa w ust. 1, jest faktura wystawiona dla osoby fizycznej. Jednocześnie w art. 4 ust. 1 Ustawy o zwrocie VAT, zawarte zostało ograniczenie możliwości skorzystania z prawa do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych. Zgodnie z tym przepisem prawo do zwrotu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przysługuje, pod warunkiem, że osoba fizyczna lub jej małżonek nie dokonywali czynności, o których mowa w art. 3 ust. 1, jako podatnicy podatku od towarów i usług, w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dokonując oceny prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego w niniejszej sprawie, należy mieć na uwadze nie tylko samo brzmienie przywołanych przepisów, ale także cel, który przyświecał ustawodawcy uchwalającemu przepisy Ustawy o zwrocie VAT. Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1000/13, LEX nr 1517583, podstawową przesłanką związaną z uchwaleniem ustawy była podwyżka stawek podatku VAT na materiały budowlane, jaka nastąpiła na mocy przepisów nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Dotychczas bowiem materiały budowlane, o ile przeznaczone były do wykorzystania w budownictwie mieszkaniowym, objęte były preferencyjną stawką podatku od towarów i usług, wynoszącą 7%. Po 1 maja 2004 r. nastąpiło podniesienie stawki dla materiałów budowlanych z 7% na 22%, również wtedy, gdy miały być używane w budownictwie mieszkaniowym. W związku z tym podniesienie stawki podatku na materiały budowlane w istotny sposób pogarszało sytuację inwestorów indywidualnych realizujących budowy, remonty i inne prace budowlane w budownictwie mieszkaniowym systemem gospodarczym. Refundacja zaś osobom fizycznym części wydatków - odpowiadających kwocie, o jaką wzrosła cena brutto materiałów budowlanych - miała być sposobem neutralizacji wzrostu wydatków mieszkaniowych związanych z realizacją w systemie gospodarczym (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o zwrocie VAT osobom fizycznym w budownictwie. Komentarz z wzorami wniosków. Zakamycze, 2006, LEX). Wskazana ustawa miała zatem przede wszystkim realizować pewne cele społeczne i gospodarcze. Prawo do zwrotu części wydatków poniesionych na materiały budowlane zostało wprowadzone zatem w tym celu, aby zdjąć z osób fizycznych ciężar finansowy wynikający z podwyższenia stawek podatku VAT na materiały budowlane. Mając powyższe na uwadze, jak również brzmienie art. 4 ust. 1 Ustawy o zwrocie VAT stwierdzić należy, że w przypadku, gdy dana osoba fizyczna dokonuje zakupów materiałów budowlanych w celu wykonywania czynności opodatkowanych (działając jako przedsiębiorca), wówczas będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie zakupionych materiałów budowlanych. Podatek VAT zawarty w cenie (brutto) materiałów budowlanych nie będzie jej zatem obciążał. W takiej sytuacji brak jest podstaw do tego, aby osobie takiej miałoby przysługiwać prawo do zwrotu części wydatków poniesionych w związku z uiszczeniem wyższego podatku VAT za nabyte materiały budowlane. Prawo do zwrotu nie będzie bowiem przysługiwać w tym przypadku, gdy podmiot dokonał zakupów, względem których przysługiwało mu prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Takie postępowanie byłoby bowiem sprzeczne zarówno z treścią art. 4 ust. 1 Ustawy o zwrocie VAT, jak również z celem, który przyświecał ustawodawcy przy uchwalania ustawy tj. odciążeniu osób fizycznych od obowiązku ponoszenia wyższych kosztów związanych ze wzrostem podatku VAT na materiały budowlane. W ocenie Sądu, jak prawidłowo dostrzegły to organy podatkowe, taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zauważyć należy, że z dokumentacji zgromadzonej w niniejszej sprawie wynika, iż M.C. nabył materiały budowlane w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa. Materiały te miały następnie być "odsprzedane" na rzecz M.C., jako podmiotu nie prowadzącego działalności gospodarczej, i wykorzystane w związku z budową budynku mieszkalnego. Pozornie może wydawać się, że w opisanej sytuacji spełnione zostały wymogi wynikające z art. 3 ust. 1 Ustawy o zwrocie VAT, niemniej jednak prawa do zwrotu części wydatków poniesionych na nabycie materiałów budowalnych nie można rozpatrywać bez uwzględniania stanu faktycznego, jaki zaistniał w niniejszej sprawie. W szczególności nie można tego rozpatrywać bez uwzględnienia faktu, że M.C. dokonał nabycia materiałów budowlanych działając jako przedsiębiorca będący osobą fizyczną. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że w rozpoznawanej sprawie podmiotem, który dokonał nabycia materiałów budowlanych był M.C., a nabycia tego dokonał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można bowiem nie dostrzegać tego, że M.C. prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Jakkolwiek wszelkie nabywane w ramach działalności gospodarczej przedmioty (w tym materiały budowlane wykorzystane do budowy budynku mieszkalnego) wchodziły w skład masy majątkowej prowadzonego przedsiębiorstwa, to jednak uprawnienia właścicielskie do tych składników majątkowych nie przysługiwały samemu przedsiębiorstwu, lecz M.C., jako osobie fizycznej prowadzącej to przedsiębiorstwo. Sytuacja mogłaby wyglądać odmiennie, gdyby przedsiębiorstwo prowadzone przez M.C. funkcjonowało jako podmiot odrębny od samej osoby fizycznej np. w formie spółki posiadającej osobowość prawną. W takiej sytuacji można byłoby uznać, że możliwe jest przeniesienie własności rzeczy ze zbywcy tj. z przedsiębiorstwa na nabywcę, czyli na M.C. W sytuacji natomiast, gdy M.C. prowadził swoje przedsiębiorstwo jako osoba fizyczna, a przedmioty nabywane przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowiły jego własność, nie mógł on, dysponując już uprawnieniami właścicielskimi, ponownie nabyć materiałów budowlanych od samego siebie. Należało zatem przyjąć, że nabycie materiałów budowlanych wykorzystanych następnie do budowy budynku mieszkalnego nastąpiło w ramach prowadzonej przez M.C. działalności gospodarczej, a zatem, że zaistniały przesłanki opisane w art. 4 ust. 1 Ustawy o zwrocie VAT. Wystąpienie przesłanek wskazanych w tym przepisie wyłączało tym samym prawo do domagania się przez skarżących, w oparciu o art. 3 ust. 1 Ustawy o zwrocie VAT, możliwości zwrotu części wydatków związanych z zakupem materiałów budowlanych. Należy także nadmienić, że na gruncie ustawy podatku od towarów i usług czynność przekazania (nieodpłatnie) przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w tym przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste, zostało zrównane z odpłatną dostawą towarów. Aby doszło do zbycia składnika majątku (w tym przypadku towarów handlowych), musi nastąpić zmiana jego właściciela - ze zbywcy na nabywcę. W przypadku wycofania składnika majątku przez przedsiębiorcę z działalności gospodarczej z przeznaczeniem na jego osobiste cele do zbycia nie dochodzi. Nikt bowiem nie może zbyć swojego własnego składnika majątku na swoją rzecz. "Przeniesienie" składnika majątku z przedsiębiorstwa do majątku osobistego przedsiębiorcy nie może być potraktowane jako zbycie w rozumieniu przepisów podatkowych. Wycofywany z działalności gospodarczej składnik majątkowy stanowi nadal własność tej samej osoby fizycznej, dopóki nie zostanie po wycofaniu przez nią zbyty na rzecz innej osoby. W świetle powyższego przyjąć należy, że w rozpoznawanej sprawie skarżący nie byli uprawnieni do otrzymania zwrotu części wydatków poniesionych na nabycie materiałów budowlanych, w oparciu o przepisy Ustawy o zwrocie VAT. Uprawnienie, na które powoływali się skarżący, a mające wynikać z art. 3 ust. 1 Ustawy o zwrocie VAT zostało wyłączone wobec stwierdzenia, że M.C. nabywając materiały budowlane działał jako podatnik podatku od towarów i usług, w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Jako podatnik tego podatku miał on prawo do odliczenia podatku naliczanego wynikającego z faktur dokumentujących to nabycie, a zatem nie poniósł faktycznego ciężaru wynikającego ze zwiększenia wysokości podatku VAT. Zaakceptowanie prawa do zwrotu podatku VAT zawartego w cenie zakupionych materiałów budowlanych, w sytuacji faktycznej, jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie służyłoby zdaniem Sądu realizacji celów zgodnych z założeniami Ustawy o zwrocie VAT. Z jednej bowiem strony, w związku z nabyciem materiałów budowlanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczanego. Z drugiej strony, gdyby przyjąć, że M.C. "nabył" materiały budowlane z własnego przedsiębiorstwa i wykorzystał je na cele opisane w art. 3 ust. 1 Ustawy o zwrocie VAT, mógłby domagać się zwrotu części podatku VAT, zawartego w cenie materiałów budowlanych pomimo tego, że całość tego podatku została uprzednio odliczona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym M.C., mógłby niejako dwukrotnie doprowadzić do odzyskania tego samego podatku VAT zapłaconego w cenie nabycia materiałów budowlanych – raz jako przedsiębiorca będący podatnikiem podatku VAT, a następnie jako osoba fizyczna domagająca się zwrotu części tego podatku w oparciu o art. 3 ust. 1 Ustawy o zwrocie VAT. Takie działanie stanowiłoby w ocenie Sądu nadużycie prawa i takim skutkom ma właśnie za zadanie przeciwdziałać art. 4 ust. 1 Ustawy o zwrocie VAT. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.