I SA/Gd 1711/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A.J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 18 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju następującej po pierwszej sprzedaży samochodu osobowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 25 lipca 2013 r., określającą A. J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży samochodu osobowego marki Mercedes Benz nr nadwozia [...], od którego nie została wcześniej zapłacona akcyza w należytej wysokości, w kwocie 45.264,- zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał następujący stan faktyczny: A. K. w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2011 r., dokonał zakupu w kraju 19 pojazdów, które zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo i sprzedane przed ich pierwszą rejestracją w kraju, wśród tych pojazdów znajdował się przedmiotowy samochód marki Mercedes Benz. Pojazd ten został zakupiony przez stronę w dniu 26 sierpnia 2011 r., na podstawie faktury nr [...] za kwotę 352.000,- zł od firmy "A" Sp. z o.o. W dniu 28 sierpnia 2011 r., przedmiotowy samochód został sprzedany firmie "B" sp. z o.o. za kwotę 355.000,00 zł. W dniu 30 sierpnia 2011 r. samochód został po raz pierwszy zarejestrowany na terenie kraju przez spółkę "B" jako samochód osobowy z 5 miejscami siedzącymi. W dniu 29 sierpnia 2011 r. zostało przeprowadzone badanie techniczne przedmiotowego samochodu. W opisie zmian dokonanych w pojeździe stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] stwierdzono, że w przedmiotowym pojeździe "(...) zdemontowano skrzynki narzędziowe z bagażnika i osprzęt pomocy technicznej, co zmieniało rodzaj pojazdu z specjalnego na osobowy". Przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany w Niemczech w dniu 14 lutego 2011 r. W dniu 26 sierpnia 2011 r. wydane zostało zaświadczenie dotyczące dokonania rejestracji samochód w Niemczech, z którego wynika, że jest to samochód pięcioosobowy, specjalny. Postanowieniem z dnia 7 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe mające na celu określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od samochodu osobowego marki Mercedes Benz nr nadwozia [...]. W dniu 6 czerwca 2013 r. przeprowadzono oględziny ww. pojazdu. Na podstawie sporządzonego protokołu oraz dokumentacji fotograficznej stwierdzić należy, że przedmiotowy pojazd posiada nadwozie pięciodrzwiowe, dwa rzędy siedzeń - 2 fotele z przodu i tylna kanapa trzyosobowa, każde miejsce siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Tapicerka siedzeń jednolita skórzana, wykładzina podłogi jednolita z dywanikami dla pasażerów. Samochód wyposażony m.in. w klimatyzację sterowana elektronicznie, elektryczne mechanizmy podnoszenia i opuszczania szyb we wszystkich drzwiach, oświetlenie wewnętrzne również dla drugiego rzędu siedzeń, solardach oraz otwierany dach; podłokietniki w drzwiach dla pasażerów drugiego rzędu z uchwytami na napoje i schowkiem; uchwyty boczne górne dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, uchwyty Isofix, pomiędzy przednimi fotelami znajduje się podłokietnik, którego zakończeniem jest wypust nadmuchu klimatyzacji dwustrefowej z tyłu pojazdu. Bogata opcja wyposażenia np. tempomat, nawigacja GPS, komputer pokładowy, asystent parkowania, czujnik deszczu. W dniu 17 czerwca 2013 r. dokonano w oparciu o system EutoraxGlass's Polska wyceny pojazdu marki Mercedes Benz, z wykorzystaniem parametrów tego samochodu znajdujących się w zebranym materiale dowodowym. Średnia wartość brutto podobnego pojazdu co zakupiony przez stronę wyniosła 307.600,00 zł. Decyzją z dnia 25 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży samochodu osobowego marki Mercedes Benz nr nadwozia [...], od którego nie została wcześniej zapłacona akcyza w należnej wysokości w kwocie 45.264,00 zł. Pismem z dnia 3 sierpnia 2013 r. pełnomocnik strony odwołał się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Celnej uzasadniając swoje stanowisko w sprawie podniósł, że zgodnie z założeniem Ustawodawcy regulacje przepisów dotyczących opodatkowania akcyzą samochodów osobowych zawarte zostały w rozdziale V ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Przepis art. 100 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności (art. 101 ust. 3 ww. ustawy). Jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży (art. 101 ust. 4ww. ustawy). Zgodnie z art. 102 ust. 1 ww. ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego (art. 104 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Stawki akcyzy na samochody osobowe określone zostały w art. 105 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy podatnik z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego: 1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe w sprawie akcyzy, według ustalonego wzoru, 2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W tym miejscu należy przytoczyć legalną definicję samochodów osobowych, którymi są zgodnie z art. 100 ust. 4 w/w ustawy - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycja CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.). Klasyfikację towarową przeprowadzono w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Klasyfikacja CN stosowana do celów poboru akcyzy, jest niezależna od innych przepisów obowiązujących na terenie kraju. Część drugą niniejszej Taryfy Celnej stanowi Tabela stawek celnych, w której wyszczególniono, uszeregowane w sekcjach (od I do XXI) i działach (od 1 do 98), towary wraz z przypisanymi do nich kodami taryfy celnej i odpowiednimi stawkami celnymi. Tabelę stawek celnych poprzedza Część Pierwsza - Przepisy wstępne, zawierające między innymi Ogólne reguły interpretacji Systemu Zharmonizowanego. W tytule pozycji 8703 wskazano, iż dotyczy ona pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo, w celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała w formie publikacji "Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. z 2006r. Nr 86. poz. 880). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. W Notach Wyjaśniających do pozycji 8703 zapisano, że w niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach wskazano ponadto, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, a nie do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV, furgon, niektóre pojazdy typu pick-up). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, należą następujące cechy: 1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe lub składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych), 2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, 3) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, 4) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, 5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Mając na uwadze wskazane powyżej ogólne reguły interpretacyjne mówiące o tym, że klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, stwierdzić należy, iż w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu należało w pierwszej kolejności ustalić jakie było zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Podkreślenia wymaga fakt, iż w niniejszej sprawie w celu dokonania właściwej klasyfikacji pojazdu w dniu 6 czerwca 2013 r. przeprowadzono oględziny pojazdu. Na podstawie sporządzonego protokołu oraz dokumentacji fotograficznej stwierdzić należy, że przedmiotowy pojazd posiada nadwozie pięciodrzwiowe, dwa rzędy siedzeń - 2 fotele z przodu i tylna kanapa trzyosobowa, każde miejsce siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Tapicerka siedzeń jednolita skórzana, wykładzina podłogi jednolita z dywanikami dla pasażerów. Samochód wyposażony m.in. w klimatyzację sterowana elektronicznie, elektryczne mechanizmy podnoszenia i opuszczania szyb we wszystkich drzwiach, oświetlenie wewnętrzne również dla drugiego rzędu siedzeń, solardach oraz otwierany dach; podłokietniki w drzwiach dla pasażerów drugiego rzędu z uchwytami na napoje i schowkiem; uchwyty boczne górne dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, uchwyty Isofix, pomiędzy przednimi fotelami znajduje się podłokietnik, którego zakończeniem jest wypust nadmuchu klimatyzacji dwustrefowej z tyłu pojazdu. Bogata opcja wyposażenia np. tempomat, nawigacja GPS, komputer pokładowy, asystent parkowania, czujnik deszczu. W niniejszej sprawie niewątpliwie sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo, a zatem przeważnie, w głównej mierze do przewozu osób. Należy zauważyć, że w kodzie CN 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", ale objęto tym kodem szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczane do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Analizując zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy należy stwierdzić, iż ewentualne zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe nie spowodowały, iż pojazd osobowy uzyskał cechy właściwe dla pojazdu specjalnego. W opisie zmian dokonanych w pojeździe, stanowiący załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] stwierdzono, że w przedmiotowym pojeździe "(...) zdemontowano skrzynki narzędziowe z bagażnika i osprzęt pomocy technicznej, co zmieniało rodzaj pojazdu z specjalnego na osobowy". W tym miejscu ponownie przypomnieć należy, że nazwa handlowa, czy też sposób wykorzystywania pojazdu przez danego właściciela nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem skoro w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej samochód osobowy ustawodawca zaklasyfikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, że sporny pojazd, jak podnosi strona, wg posiadanej dokumentacji jest samochodem specjalnym. Organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że spornego pojazdu nie można zaklasyfikować do pozycji 8705, albowiem obejmuje ona: 1. samochody pomocy, drogowej na podwoziu ciężarowym z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy, podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów; 2. pojazdy wyposażone w pompy, w których to pojazdach pompa jest zwykle napędzana silnikiem pojazdu; 3. pojazdy wyposażone w drabiny albo platformy podnoszące służące do konserwacji przewodów napowietrznych, oświetlania ulic itp.; samochody z regulowanym ramieniem i platformą do użytku w filmie i w telewizji; 4. pojazdy samochodowe używane do czyszczenia ulic, kanałów ściekowych, pasów startowych lotnisk; 5. pługi i dmuchawy śnieżne z wbudowanymi urządzeniami; 6. polewarki wszelkiego rodzaju, wyposażone lub nie w urządzenia grzewcze, do rozkładania smoły albo żwiru, do użytku rolniczego itp.; 7. żurawie samochodowe nie przeznaczone do przewozu towarów, składające się z podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano kabinę i żuraw obrotowy; 8. ruchome wieże wiertnicze; 9. samochody wyposażone w mechanizmy do sterowania; 10. betoniarki składające się z kabiny i podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano urządzenie do mieszania betonu, umożliwiające wytwarzanie i przewóz betonu; 11. generatory przewoźne; 12. ruchome przychodnie rentgenowskie; 13. ruchome kliniki medyczne lub dentystyczne z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną; 14. samochody z ruchomymi reflektorami, zamontowanymi na pojeździe, zasilanymi prądem dostarczanym przez prądnicę napędzaną silnikiem pojazdu; 15. radiowe wozy transmisyjne; 16. telegraficzne, radiotelegraficzne albo radiotelefoniczne pojazdy nadawczo-odbiorcze; ruchome stacje radiolokacyjne; 17. samochody totalizatora; 18. ruchome laboratoria; 19. pojazdy badawcze, wyposażone w aparaturę rejestrująca do określenia mocy pociągowej pojazdów mechanicznych je ciągnących; 20. ruchome piekarnie z pełnym wyposażeniem; kuchnie polowe; 21. ciężarówki - warsztaty, wyposażone w różne maszyny i narzędzia, aparaty spawalnicze itp.; 22. ruchome banki, biblioteki oraz ruchome salony wystawowe. Ustawodawca enumeratywnie wymienił pojazdy, które można zaklasyfikować do pozycji 8705, jako specjalne. Reasumując, w niniejszej sprawie należy uznać, że dokonując kwalifikacji spornego pojazdu jako wyrobu akcyzowego (samochodu osobowego), Naczelnik Urzędu Celnego właściwie oparł treść uzasadnienia przedmiotowej decyzji o treść opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz -pomocniczo - wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. Organ pierwszej instancji nie miał natomiast prawa ani obowiązku kierować się np. nazwą handlową czy też określeniem, jakim w stosunku do tego pojazdu posługiwał się jego sprzedawca. W opinii organu odwoławczego nie dokonano w przedmiotowym samochodzie żadnych zmian, nadających pojazdowi charakter samochodu specjalnego. Fakt zamocowania skrzynki narzędziowej w bagażniku i osprzętu pomocy technicznej nie można w żadnym wypadku uznać za zmianę konstrukcyjną czy projektową. Nie tylko bowiem nie zmieniła ona w żaden sposób konstrukcji pojazdu, ale nawet nie pozostawiła po sobie żadnego śladu po zdemontowaniu tych elementów. Również łatwość demontażu dokonanych zmian i przywrócenie pierwotnego wyglądu i funkcji pojazdu wskazują na powierzchowność i tymczasowość przeróbek. Konstrukcja pojazdu (podwozie) nie została przebudowana, wzmocniona. Jedynych zmian dokonano wewnątrz samochodu. Odnosząc się do zarzutu braku sprawdzenia przez organ autentyczności dokumentów handlowych sporządzonych przez organy państwa obcego należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie kwestionowano niemieckich dokumentów rejestracyjnych pojazdu. Tym samym brak było podstaw do podejmowania przez organ podatkowy w tym zakresie czynności sugerowanych przez Pełnomocnika. Wskazać przy tym należy, iż dokumenty te są istotnymi dowodami w sprawie, jednakże same w sobie nie świadczą o klasyfikacji danego pojazdu, dokonywanej z punktu widzenia prawa podatkowego, w szczególności przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy stwierdza, że dokonane przeróbki nigdy nie zmieniły na trwałe zasadniczego, pierwotnego przeznaczenia i charakteru przedmiotowego pojazdu i pomimo, że według niemieckiego dokumentu rejestracyjnego samochód ten był samochodem specjalnym, to jego ogólny wygląd i wyposażenie wskazują, że samochód ten był i jest samochodem osobowym. Tak więc wbrew twierdzeniom Pełnomocnika organ podatkowy nie podważył cech konstrukcyjnych pojazdu w dacie nabycia pojazdu tj. 15 lipca 2011 r., gdyż przeróbki dokonane w samochodzie tj. zdemontowanie skrzynki narzędziowej z bagażnika i osprzętu pomocy technicznej nie doprowadziło do zamiany w konstrukcji pojazdu. Wskazana przez Pełnomocnika na stronie 3 odwołania data 15 lipca 2011 r., jako data pewna nabycia pojazdu wydaje się nie dotyczyć przedmiotowego samochodu, gdyż zgodnie z niemieckimi dokumentami jeszcze w dniu 26 sierpnia 2011 r. przedmiotowy samochód znajdował się w Niemczech. Również zarzut nieustalenia terminu zamontowania wyposażenia oraz przekwalifikowania pojazdu jest zarzutem bezzasadnym. W dokumencie "Opis zmian dokonanych w pojeździe. Załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...]" z dnia 29 sierpnia 2011 r. wskazano, że w pojeździe Mercedes Benz o nr rejestracyjnym [...]"(...) zdemontowano skrzynki narzędziowe z bagażnika i osprzęt pomocy technicznej, co zmieniało rodzaj pojazdu z specjalnego na osobowy". Podkreślić należy w przedmiotowej sprawie uzyskano z firmy Mercedes-Benz Polska Sp. z o.o. informacje dotyczący przedmiotowego samochodu, z których wynika, że jest to pojazd osobowy kategorii Ml wyprodukowany na zamówienie rynku niemieckiego w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...]. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu odnośnie nie ustalenia przez organ pierwszej instancji faktycznego wyposażenia pojazdu i jego przeznaczenia w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego organ odwoławczy uznał te zarzuty za bezzasadne. Nie sposób również zgodzić się z twierdzeniami, że organ powinien był wystąpić do niemieckich organów w celu ustalenia stanu faktycznego i potwierdzenia zapisów zawartych w dokumentach niemieckich. Jak wskazano powyżej organy podatkowe nie kwestionują stanu przedmiotowego samochodu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz zapisów zawartych w niemieckich dokumentach rejestracyjnych, jednak zapisy w nich zawarte nie są wiążące dla klasyfikacji wyrobów akcyzowych dokonywanej przez polskie organy podatkowe. W uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji wzięto pod uwagę, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako samochód specjalny. Skoro, organ podatkowy nie negowały powyższego, to przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego na tę okoliczność uznać należy za zbędne i sprzeczne z zasadami szybkości postępowania oraz ekonomiki procesowej. Tak więc wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu ustalenie stanu faktycznego dokonane przez organ pierwszej instancji na podstawie m.in. oględzin tego samochodu jest wystarczające dla prawidłowego orzeczenia w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutów Pełnomocnika dotyczących nie ustalenia i nie udowodnienia kto dokonał zmian konstrukcyjnych w samochodzie organ odwoławczy stwierdza, że kwestie te nie są istotne dla niniejszej sprawy. Jak wskazano powyżej zmiany w samochodzie nie miały charaktery zmian konstrukcyjnych i nie wpływały na zmianę klasyfikacji kodu CN przedmiotowego samochodu. Wbrew twierdzeniom zawartym na str. 11 uzasadnienia odwołania wniosek o rejestrację samochodu nie został złożony w dniu 29 sierpnia 2011 r. przez W. T., lecz w dniu 30 sierpnia 2011 r. wniosek złożył Pan J. z upoważnienia W. T.. Pełnomocnik wskazując na osobę, która dokonała rejestracji samochodu i analizując art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym podnosi, że to rejestrujący obowiązany był do złożenia deklaracji uproszczonej. Należy jednak zwrócić uwagę, ze przywołany art. 101 ust. 2 ww. ustawy dotyczy powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, natomiast w organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży samochodu na terytorium kraju i wskazał na art. 101 ust. 4 jako regulujący moment powstania obowiązku podatkowego. Odnosząc się do wniosku Pełnomocnika o przeprowadzenie kontroli w firmie "A" sp. z o.o. wskazać trzeba, że w trakcie kontroli podatkowej u strony podjęto działania mające na celu przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego m.in. w firmie "A" sp. z o.o. Czynności sprawdzające nie zostały przeprowadzone w firmie "A" sp. z o.o., gdyż firma nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym na fakturze, a pomimo podjęcia dalszych czynności nie udało się uzyskać informacji o nowym adresie miejsca prowadzenia działalności. Powyższe ustalenia zawarte zostały w protokole z kontroli z dnia 12 listopada 2012 r. Jak ustalono na podstawie krajowego rejestru sądowego dostępnego na stronie intranetowej Ministerstwa Sprawiedliwości aktualnie firma "A" sp. z o.o. nie posiada ujawnionego adresu siedziby firmy. Również wniosek o przeprowadzenie kontroli u podmiotu zagranicznego, który przedmiotowy samochód sprzedał spółce "A", gdyż jak twierdzi Pełnomocnik pojazd został nabyty od kontrahenta zagranicznego, organ odwoławczy uznał za niezasadny. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika aby samochód ten firma "A" sp. z o.o. zakupiła bezpośrednio od kontrahenta zagranicznego, a jak wskazano powyżej nie ma możliwości przeprowadzenia kontroli w tej firmie. Odnosząc się do zarzutów dotyczących braku ustaleń co do stanu faktycznego w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego i wskazania przez Pełnomocnika, że ustalenia takie powinny być dokonane w firmie "A" Sp. z o.o. organ odwoławczy uznał je za bezzasadne. Podkreślić należy, że skoro Strona zakupiła przedmiotowy samochód z zamiarem dalszej odsprzedaży przed dokonaniem pierwszej rejestracji to powinna zajmując się zawodowo handlem samochodami zażądać od sprzedającego dokumentu potwierdzającego fakt uiszczenia podatku akcyzowego. Ponadto organ podatkowy zakwestionował oświadczenie firmy "A" sp. z o.o. z dnia 26 sierpnia 2011 r. gdzie wskazano, że "(...) wszelkie daniny publiczne wobec budżetu państwa (akcyza, podatki VAT) zostały uregulowane", gdyż oświadczenie to wpłynęło do Kancelarii Urzędu Celnego w dniu 22 maja 2013 r., natomiast dokument ten winien był znajdować się w dokumentacji handlowej w trakcie kontroli przeprowadzonej u strony (czas przeprowadzenia kontroli u podmiotu: 18.07.2012 r., 25.07.202 r., 27.08.2012 r., 06.09.2012 r., 09.10.2012 r. - terminy zawarte są w protokole pokontrolnym z dnia 12.11.2012 r.). Dodatkowo wskazać trzeba na oświadczenie strony, złożone w trakcie trwania kontroli w piśmie z dnia 01.08.2012 r., że strona nie posiada "żadnych innych dokumentów związanych z zakresem i przedmiotem kontroli". Organ odwoławczy dokonał ponownego sprawdzenia czy od przedmiotowego samochodu został odprowadzony podatek akcyzowy przez podmioty, które jak wynika z akt sprawy mogłyby dokonać zapłaty tego podatku. Ustalono, że strona figuruje w ewidencji podatników podatku akcyzowego, nie odprowadziła podatku akcyzowego od przedmiotowe samochodu. Również firmy "A" sp. z o.o. oraz "B" sp. z o.o. są podatnikami podatku akcyzowego, jednak żadna z nich nie zapłaciła podatku akcyzowego od przedmiotowego samochodu. Odnosząc się do rozważań pełnomocnika odnośnie kwestii nie ustalenia przez organ pierwszej instancji daty nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, momentu przemieszczenia samochodu na terytorium kraju czy też kolejności czy najpierw doszło do przemieszczenia pojazdu czy do nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, organ odwoławczy uznał, że powyższe ustalenia nie są istotne dla niniejszej sprawy. Należy podkreślić, że organ i instancji określił podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży samochodu osobowego, od którego nie została wcześniej zapłacona akcyza w należnej wysokości, a nie z tytułu nabycia wewnątrzwspónotowego samochodu osobowego. Powyższe kwestie byłyby istotne gdyby podatek akcyzowy został określony właśnie z tytułu nabycia wewnątrzwspónotowego. Zestawiając daty dokonywanych czynności tj. 26 sierpnia 2011 r. - data dokonania zmian w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, 26 sierpnia 2011 r. - data zakupu przez stronę przedmiotowe samochodu od firmy "A" sp. z o.o. faktycznie trudno stwierdzić kto dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Dodatkowo należy uwzględnić, że w dniu 29 sierpnia 2011 r. strona sprzedała ten pojazd firmie "B" sp. z o.o. i również w tym dniu samochód został poddany pierwszemu badaniu na terytorium kraju. Tak więc do przemieszczenia samochodu mogło dojść w dniach od 26 sierpnia 2011 r. do dnia 29 sierpnia 2011 r. Jednak jak wskazano powyżej szczegółowe ustalenia odnośnie powyższych kwestii nie są istotne w niniejszej sprawie gdyż przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia przez stronę faktury sprzedaży VAT [...] z dnia 29 sierpnia 2011 r. , gdyż nie jest znany dzień wydania samochodu. Należy zgodzić się z Pełnomocnikiem co do jego szerokich rozważań odnośnie obowiązków organów podatkowych w zakresie dochodzenia do prawdy materialnej. Niewątpliwie organy podatkowe kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek, podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, bowiem podkreślić należy, że tylko (możliwie) pełna znajomość stanu faktycznego umożliwia właściwe i obiektywne załatwienie sprawy. Szczególnego znaczenia zasada ta nabiera przy okazji prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Postępowanie dowodowe prowadzone w sprawach podatkowych służy zgromadzeniu materiału dowodowego niezbędnego do dokonania obiektywnego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. W przepisach art. 180-200 ustawy Ordynacja podatkowa, regulujących m.in. zagadnienie gromadzenia dowodów i wykorzystywania ich w postępowaniu podatkowym, w istotny sposób została doprecyzowana ogólna zasada postępowania podatkowego i to właśnie normy prawne zapisane w tych artykułach konkretyzują ją i wskazują jak winny funkcjonować (prowadzić postępowanie podatkowe) organy, by działały w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej. Zgodnie z zapisem art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ponadto wskazać należy, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Również zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał za niezasadny, gdyż organy obu instancji nie miały wątpliwości co do istnienia prawa, z którym związane są skutki podatkowe i nie znalazł podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, nie ulega wątpliwości, iż samochód marki Mercedes Benz nr nadwozia [...] [...] jest samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, a także, iż był osobowym w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Na podstawie przeprowadzonych oględzin pojazdu można jednoznacznie stwierdzić, iż posiadał szereg cech pozwalających zaklasyfikować go bezspornie do wskazanego powyżej kodu CN. Tym samym powyższy pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Mając na względzie, że od przedmiotowego samochodu nie została wcześniej odprowadzona akcyza w należnej wysokości, należy stwierdzić, iż strona postępowania dokonując sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego wcześniej niezarejestrowanego na terytorium kraju, następującej po sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, wykonała czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Podsumowując, Dyrektor Izby Celnej stwierdza, że dokonując klasyfikacji spornego pojazdu organy podatkowe zgodnie z kryterium przeznaczenia przyporządkowały pojazd do kodu CN 8703. Tymczasowe zamontowanie skrzynki narzędziowej w bagażniku i osprzęt pomocy technicznej w samochodzie wyprodukowanym jako osobowy (z takim właśnie osobowym przeznaczeniem), nie pozbawia tego pojazdu charakteru osobowego. W niniejszej sprawie zdaniem organu odwoławczego jednoznacznie wykazano, iż strona na podstawie art. 100 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności (art. 101 ust. 3 ww. ustawy). Jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży (art. 101 ust. 4ww. ustawy). Jako dzień powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 29 sierpnia 2011 r. - dzień wystawienia faktury VAT [...]. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego. W materiale dowodowym niniejszej sprawy znajduje się faktura VAT nr [...] z dnia 29 sierpnia 2011 r., na podstawie której strona sprzedała przedmiotowy samochód firmie "B" sp. z o.o. za kwotę 355.000,00 zł. Mając na względzie, że wartość samochodu przyjęto z faktury dotyczącej sprzedaży samochodu na terytorium kraju to należało pomniejszyć podstawę opodatkowania o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy. Mając na względzie powyższe, w przedmiotowej sprawie podstawa opodatkowania wynosi 243.354,00 zł. Zgodnie z treścią art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zastosowano stawkę 18,6% dla pojazdów samochodowych osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3. Podatek akcyzowy wyniósł zatem 45.264,00 zł (243.354,00 zł x 18,6%). Stosownie do treści art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 21 § 3 cytowanej ustawy jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do rozważań pełnomocnika odnośnie wartości pojazdu i wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C 313/05 należy podkreślić, że nowa ustawa o podatku akcyzowym z 2008r. jest zgodna z prawem unijnym, gdyż szczegółowo w art. 104 ww. ustawy reguluje kwestie podstawy opodatkowania, zawiera takie same stawki podatku zarówno w przypadku importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego czy sprzedaży w kraju samochodu osobowego. Co do zasady przyjęto, że podstawę opodatkowania stanowi cena, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej, wniósł A. J. - działający przez pełnomocnika. W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Skarżący w skardze sformułował następujące zarzuty: 1. błędu w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę wydanej decyzji tj.: • poprzez błędne przyjęcia, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "C" A. J. w L. zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego we wskazanej przez organ wysokości • poprzez nie ustalenie stanu faktycznego pojazdu w momencie zakupu przez skarżącego przedmiotowego samochodu • nie przeprowadzenie kontroli sprawdzającej w firmie "A" Sp. z o.o. , co ma wpływ na ustalenie stanu faktycznego i prawidłowego zastosowania prawa materialnego jak również przesłuchanie w charakterze świadka Prezesa Spółki "A" sp. z o.o. 2. naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik postępowania tj.: – art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niepodejmowanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie – art. 180, art. 187 § 1 oraz 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez niezebranie pełnego i rzetelnego materiału dowodowego w sprawie oraz – bezzasadne nie przeprowadzenie szeregu istotnych dowodów w sprawie, w tym wnioskowanych przez stronę, zgodnie z dostarczonymi przez skarżącego dowodami – art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej poprzez błędną i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci zgromadzonych w sprawie dowodów z dokumentów – art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej poprzez błędne i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne skarżonej decyzji, poprzez nieuzasadnienie kwoty zobowiązania podatkowego w tym przyjęcie za podstawę wartości faktury, a nie rzeczywistej wartości samochodu – nie wyjaśnienie okoliczności nieściągnięcia od strony "A" zobowiązania, w tym wystawienia tytułu wykonawczego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) i tym samym zastosowanie prawa sukcesji w zakresie zapłaty przez stronę skarżącą zobowiązania w podatku akcyzowym – zasady postępowania podatkowego poprzez niewłaściwe ustalenie zobowiązania podatkowego i osoby zobowiązanej do zapłaty, 3. naruszenia prawa materialnego wynikające z ustawy o podatku akcyzowym (ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3 poz. 11) poprzez bezzasadne zastosowanie. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organy celne nie prawidłowo oceniły dowody dostarczone przez skarżącego i nie wyjaśniły dlaczego nie dały im wiary. W szczególności podkreślił, że nie przeprowadzono dowodu na okoliczność dostarczonego do organu oświadczenia o zapłaceniu podatku przez "A" Spółkę z o.o. z dnia 26 sierpnia 2011 r. oraz nie przeprowadzono kontroli w w/w spółce i nie przesłuchano jej Prezesa. Skarżący podnosił również, że pismem z dnia 24 października 2013 r. dostarczył fakturę korygującą jak również deklarację AKC-V a organ nie wydał w tym zakresie żadnego postanowienia. Podkreślił również, że w przedmiotowej sprawie decydującym kryterium winna być wartość pojazdu a nie jego ocena. Ponadto zarzucił, że organ nie ustalił, kto rozporządzał pojazdem, kiedy został przemieszczony z terytorium państwa członkowskiego, kiedy nastąpiły zmiany i czy zmieniały jego przeznaczenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo podkreślił, że faktura korygująca i deklaracja AKC-V zostały złożone już po zakończeniu postępowania tj. w dniu 21 października 2013 r. Podkreślił, że faktura korygująca została wystawiona w dniu 30 września 2013 r. i zawiera adnotację, że podatek akcyzowy został opłacony, jednak sama deklaracja AKC-V została wypełniona w dniu 15 października 2013 r., co czyni niewiarygodnym zapisy w fakturze z 30 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga strony nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja organu podatkowego nie została wydana z naruszeniem prawa. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważności w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Należy przy tym podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06, opubl. w: LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe), bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Innymi słowy - ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe przedmiotowego pojazdu do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie - jak domaga się tego strona skarżąca - do pozycji CN 8705 (pojazdy specjalne), co wpłynęło na objęcie jego sprzedaży podatkiem akcyzowym. W świetle analizy zarzutów skargi należy stwierdzić, że strona skarżąca kwestionuje przede wszystkim faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując, że poczynione w sprawie ustalenia naruszają postanowienia fundamentalnych zasad postępowania podatkowego uregulowanych w Ordynacji podatkowej, tj.: zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p., której konkretyzację stanowi przepis art. 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędne jest w pierwszej kolejności przywołanie i przeanalizowanie przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie, dotyczących przedmiotu opodatkowania akcyzą w przypadku samochodów osobowych. Zasady ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na przebieg postępowania dowodowego, a w szczególności na jego zakres i rozkład ciężaru dowodów. Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju; b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2. Przepis art. 100 ust. 2 u.p.a. stanowi z kolei, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W myśl art. 101 ust. 3 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży (art. 101 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2 u.p.a., za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 101 ust. 2 pkt 5 u.p.a.). Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Z tej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu opisanej w przepisie art. 100 ust. 2 u.p.a. sprzedaży podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Tym samym jako bezzasadny ocenić należy zarzut skarżącego, dotyczący naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się do stanowiska prezentowanego przez skarżącego, że w niniejszej sprawie organ winien określić zobowiązanie w podatku akcyzowym w związku z tą czynnością podlegającą opodatkowaniu, co do której wiadomym jest, że wystąpiła w najwcześniejszej fazie obrotu samochodem osobowym, podkreślenia wymaga, że z treści art. 100 ust. 2 u.p.a. wynika, iż określona w tym przepisie czynność podlega opodatkowaniu niezależnie od czynności wymienionych w art. 100 ust.1 u.p.a. Przepis ten stanowi podstawę prawną do nałożenia podatku akcyzowego w sytuacji, gdy sprzedawca samochodu niezarejestrowanego na terytorium kraju nie będzie w stanie udowodnić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, tj. z tytułu importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub wcześniejszej sprzedaży na terenie kraju (por. Szymon Parulski, Akcyza. Komentarz, 2010 r. LEX ). Zatem organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym i zasadnie stwierdziły, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ jak wynika z akt sprawy od przedmiotowego pojazdu nie została odprowadzona akcyza ani w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego pojazdu ani z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju spornego pojazdu niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły 1 ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z brzmienia pozycji CN 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób ustalane jest natomiast na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, LEX nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja oznaczonych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Zdaniem Sądu, nie można w tej sytuacji podzielić stanowiska skarżącego, że przedmiotowy pojazd należało zakwalifikować jako pojazd specjalny przyporządkowany do kodu CN 8705. Do tego typu pojazdów, zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej oraz not objaśniających zalicza się bowiem pojazdy specjalnie skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne, niż transportowe, np. samochody pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów, pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne. Oznacza to zatem, że głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest ani przewóz osób, ani towarów. Funkcji specjalnej z całą pewnością, jak zasadnie przyjęły organy podatkowe, nie spełniał nabyty przez skarżącego samochód. Ponadto samochód nie został specjalnie skonstruowany ani też wyposażony fabrycznie w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest oczywiście moment powstania obowiązku podatkowego. Niemniej jednak, klasyfikacja przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, na którą wpływ ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winna, zdaniem Sądu, odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu dostarczających wiedzy odnośnie stanu pojazdu zarówno sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Natomiast z tak ustalonych okoliczności sprawy wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany z dwoma rzędami siedzeń i pięcioma miejscami siedzącymi łącznie z siedzeniem kierowcy. W wyniku dokonanych oględzin stwierdzono, że sporny pojazd posiada nadwozie pięciodrzwiowe, dwa rzędy siedzeń - 2 fotele z przodu i tylna kanapa trzyosobowa, każde miejsce siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Tapicerka siedzeń jednolita skórzana, wykładzina podłogi jednolita z dywanikami dla pasażerów. Samochód wyposażony m.in. w klimatyzację sterowana elektronicznie, elektryczne mechanizmy podnoszenia i opuszczania szyb we wszystkich drzwiach, oświetlenie wewnętrzne również dla drugiego rzędu siedzeń, solardach oraz otwierany dach; podłokietniki w drzwiach dla pasażerów drugiego rzędu z uchwytami na napoje i schowkiem; uchwyty boczne górne dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, uchwyty Isofix, pomiędzy przednimi fotelami znajduje się podłokietnjk, którego zakończeniem jest wypust nadmuchu klimatyzacji dwustrefowej z tyłu pojazdu. Bogata opcja wyposażenia np. tempomat, nawigacja GPS, komputer pokładowy, asystent parkowania, czujnik deszczu. W ocenie Sądu, organy celne prawidłowo wskazały zatem, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób; ustaleń tych dokonano na podstawie zgromadzonych dokumentów oraz przeprowadzonych oględzin. Wzięto przy tym pod uwagę, że przedmiotowy pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego, zasadnie stwierdzając, że został on zaprojektowany jako pojazd osobowy, zaś dokonane zmiany konstrukcyjne nie były trwałe. Zamontowanie skrzynek narzędziowych i osprzętu pomocy drogowej nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu w sytuacji, gdy powyższe wyposażenie może być w każdej chwili zdemontowane poprzez odkręcenie śrub mocujących. Tego rodzaju dostosowanie pojazdu do aktualnych potrzeb jego użytkownika nie stanowią ingerencji w konstrukcję pojazdu powodującą zmianę jego zasadniczego przeznaczenia. Użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Zdaniem Sądu argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju był samochodem specjalnym, o czym miały świadczyć dokumenty rejestracyjne nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Istotna różnica w ocenie i kwalifikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowo-towarowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. W tego typu sprawach sądy administracyjne zasadnie wykazują, że dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy. Zasadnie też podkreślono, że homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Z punktu widzenia sprawy podatkowej świadectwo homologacji nie przesądza ostatecznie o przeznaczeniu pojazdu, bowiem winno być ono ustalane na podstawie całości okoliczności sprawy. Dokument homologacji służy przede wszystkim badaniom mającym za cel potwierdzenie, że dany pojazd zapewnia uczestnikom ruchu ogólne bezpieczeństwo. Podsumowując: w procesie klasyfikacji pojazdu dokonane w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zapisy, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe i nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. W zakresie zarzutu pełnomocnika strony a dotyczącego błędnego przyjęcia rzeczywistej wartości pojazdu należy odnieść się do art. 104 u.p.a.; przepis ten zawiera takie same stawki podatku zarówno w przypadku importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego czy sprzedaży w kraju samochodu osobowego. Organ miał na względzie wyrok TSUE z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 Dariusz Krawczyński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Białymstoku; dokonał porównania weryfikując wartość pojazdu z faktury z wartością wynikającą z systemu EUROTAXGLASS'S Polska. Jak słusznie organ drugiej instancji podkreślił wyrok TSUE wskazał na konieczność oceny stanu faktycznego spraw dotyczących sprzedaży przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego z uwzględnieniem art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Ustawa o podatku akcyzowym jest zgodna z prawem unijnym, bowiem w art. 104 u.p.a. ustawodawca reguluje kwestie podstawy opodatkowania, zawierając takie same stawki podatku zarówno w przypadku importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego czy sprzedaży w kraju samochodu osobowego; co do zasady przyjęto, że podstawę opodatkowania stanowi cena, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów proceduralnych podkreślić należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Jedynie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez Sąd. Sąd nie dopatrzył się podnoszonego w skardze naruszenia przepisów natury formalnej; występujące w sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prawidłowo wypełniając wynikające z nich obowiązki proceduralne, zmierzając tym samym do wyjaśnienia sprawy. Z dyspozycji art. 122 O.p. wynika wprawdzie obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym. Niemniej jednak nie oznacza to, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Nie można zdaniem Sądu uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a poczynione przez ustalenia mają charakter dowolny; organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Z wyrażonej w art. 191 O.p. reguły zdaniem Sądu wynika, że organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego; aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona - jak w rozpoznawanej sprawie - zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany polegające na zamontowaniu przegrody nie miały charakteru trwałego i nie mogły skutkować uznaniem, że zmienił on zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na pojazd specjalny. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów, zwłaszcza na zapisy w dokumencie rejestracyjnym oraz stan samochodu stwierdzony w toku oględzin, przy czym dowód z oględzin pojazdu był tylko jednym z zebranych w sprawie dowodów. To organy podatkowe, a nie biegli, są upoważnione do oceny klasyfikacji taryfowej pojazdu, od której uzależnione jest podleganie podatkowi akcyzowemu. Biegły, który nawet posiada wiadomości specjalne nie jest w świetle ustawy o podatku akcyzowym, zawierającej własną definicję samochodu osobowego odwołującą się do Nomenklatury Scalonej, uprawniony do oceny charakteru nabytego pojazdu. Potrzebne zaś do oceny spornego pojazdu informacje i jego parametry wynikały ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały oświadczenie sprzedawcy w którym wskazano, że wszelkie daniny publiczne wobec budżetu państwa (akcyza, VAT) zostały uregulowane. Podkreślając, że dokument ten, którego nie było w dokumentacji handlowej skarżącego wpłynął do organu w trakcie postępowania podatkowego organ odwoławczy uznał to oświadczenie za niewiarygodne, stąd konieczność weryfikacji pod kątem zapłacenia podatku akcyzowego przez inne podmioty. W trakcie kontroli podatkowej u skarżącego podjęte zostały u jego kontrahentów czynności sprawdzające. Czynności tych jednak nie można było przeprowadzić, bowiem sprzedawca nie prowadzi działalności pod podanym na fakturze adresem. Pomimo podjęcia dalszych czynności nie udało się uzyskać informacji o nowej siedzibie spółki. Ustalono, że sprzedawca pojazdu nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego, a podatek akcyzowy od przedmiotowego pojazdu nie został zapłacony. W zakresie nieuwzględnienia wniosku dowodowego Sąd uznał, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla określenia kodu CN przedmiotowego samochodu. Mając na uwadze pozostałe wnioski strony należy przywołać wyrok NSA z 27 września 2007r. w sprawie II FSK1032/06, w którym wskazano, że o tym czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych (wyrok opubl. w bazie LEX pod nr 389363). Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano, zgodnie z art. 191 O.p., swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów, inna natomiast ocena dowodów, sama w sobie, nie przesądza, że oceny organów są błędne. Oprócz realizacji obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej organy podatkowe wnikliwie, w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p., przedstawiły własną argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Zważywszy na powyższą argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.