I SA/Gd 1724/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, , , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 19 maja 2020 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego . z dnia 18 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2019r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013, 2014, 2015, 2016, 2017 i 2018. Stan faktyczny przedstawia się następująco: Pismem z dnia 4 czerwca 2018 r. "A" S.A. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. We wniosku wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 jako uzasadnienie załączonych do pisma korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2013-2018, gdzie zadeklarowała zbiorniki fermentacyjne, zbiornik pofermentacyjny, zbiornik mieszania oraz zbiornik na komponenty jako budynki związane z działalnością gospodarczą, a nie jak wcześniej deklarowano jako budowle. Z uwagi na powyższe spółka wniosła o skorygowanie należności podatkowych za poszczególne lata zgodnie z korektami. Decyzją z dnia [...] 2018 r. Wójt Gminy odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2018. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie wskazując, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu nieuwzględniającym wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r. SK 48/15. Spółka wniosła o uchylenie decyzji i zwrot nadpłaty. Strona załączyła również opinię techniczną sporządzoną na zlecenie Urzędu Miejskiego we K. przez M.L., dotyczącą obiektów budowlanych należących do spółki położonych na działce nr [...], gmina oraz opinię prywatną sporządzoną przez M.L. sporządzoną na zlecenie spółki, dotyczącą siedmiu obiektów budowlanych położonych na terenie gminy działka nr [...]. Decyzją z dnia [...] 2019r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...] 2018 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości m.in. za rok 2013 w dniu 14 czerwca 2018 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. przed dniem 31 grudnia 2018 r. Organ wyjaśnił, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego może dojść w czasie rozpatrywania przez organ podatkowy prawidłowo złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie można jednak stwierdzić, że postępowanie jest w tym przypadku bezprzedmiotowe. W rozpatrywanym przypadku do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r. doszło w czasie rozpatrywania przez organ podatkowy wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Następnie organ podał, że spółka dokonała korekt deklaracji, wskazując w nich niższą kwotę podatku od nieruchomości za lata 2013-2018 niż uiszczona. W uzasadnieniu wniosku wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15. W ocenie strony, dotychczas deklarowane przez nią obiekty jako budowle powinny być zadeklarowane jako budynki, co wiąże się z powstaniem nadpłaty. Organ II instancji stwierdził, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z obiektami wymienionymi wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane, tj. w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. 2016 r. poz. 290 ze zm.). Z uwagi na to, że zbiorniki zostały z mocy ustawy uznane za budowle, to zdaniem organu zbędne było analizowanie kwestii zakwalifikowania spornych nieruchomości należących do spółki (zbiorników) ze względu na ich cechy konstrukcyjne do budynków. Zabieg taki byłby uzasadniony, gdyby przedmiotowe nieruchomości nie zostały wprost wymienione w ustawie jako budowle. Kolegium podkreśliło, że opinia rzeczoznawcy budowlanego R.H. nie stanowi wyczerpującej odpowiedzi w przedmiocie jej zlecenia. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że oparł się na opinii wydając rozstrzygnięcie w sprawie, jednakże uzasadniając swoje stanowisko zwrócił uwagę na istotę przepisu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, wskazując, że wobec jego brzmienia nie podziela stanowiska strony, jakoby wykazane w korektach deklaracji zbiorniki należało uznać za budynki. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że do odwołania strona załączyła dwie opinie techniczne. W ocenie Kolegium, opinie techniczne mają na celu dokonanie charakterystyki obiektów, co też zostało w nich uczynione, natomiast analiza przepisów prawa należy do organów podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, spółka zaskarżonej decyzji organu II instancji zarzuciła: 1. naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, tj. art. 2 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., w skrócie: "u.p.o.l."), poprzez uznanie, iż zbiorniki na gnojowicę są bezsprzecznie zaliczane do budowli, a nie budynków; 2. naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 121 §1 oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018, poz. 800, dalej: "O.p."), (zasada in dubio pro tributario), poprzez: zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; pominięcie argumentów, jak i dowodów prezentowanych przez spółkę i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika wbrew zasadzie in dubio pro tributario; o zignorowanie zarzutów podnoszonych przez spółkę w odwołaniu od decyzji i utrzymanie w mocy decyzji wydanej z istotnym naruszeniem przepisów prawa; -art. 122 oraz art. 124 w zw. z art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie niepełnej i dowolnej oceny materiału dowodowego oraz brak dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu i tym samym niezrealizowanie zasady przekonywania; Spółka wniosła zatem o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości; zasądzenie kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że sformułowane w skardze zarzuty dotyczą naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. W takiej sytuacji Sąd, co do zasady, czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty pierwszego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. Jednakże w rozpoznawanej sprawie odstąpiono od takiej kolejności rozpoznania zarzutów skargi. Ustalenie prawidłowej wykładni przepisów u.o.p.l., determinuje zaś zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia był zobowiązany organ podatkowy. Z tych względów Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. W niniejszej sprawie spółka dokonała korekt deklaracji, wskazując w nich niższą kwotę podatku od nieruchomości za lata 2013-2018 niż uiszczona. W uzasadnieniu wniosku wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15. W ocenie strony skarżącej, dotychczas deklarowane przez nią obiekty jako budowle powinny być zadeklarowane jako budynki, co wiąże się z powstaniem nadpłaty po stronie podatnika. Jak stanowi art. 1a u.p.o.l.: 1. Użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem; Zgodnie art. 2 u.p.o.l.: 1. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowalne, kiedy mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynek jest to, zgodnie z pkt 2 ww. przepisu, taki obiekt budowlany, który trwale został związany z gruntem, posiadający fundamenty oraz dach, a także wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, czyli ścian/murów. Wskazać należy, że definicja budynku nie odnosi się w żaden sposób do jego przeznaczenia, sposobu korzystania, czy wielkości, poprzestaje tylko na charakterystyce konstrukcji oraz fakcie trwałego zawiązania budynku z gruntem, na którym został posadowiony. Natomiast budowla zdefiniowana jest w ustawie przez zaprzeczenie. Budowlą zatem zgodnie z ustawą Prawo budowalne jest każdy obiekt budowlany, który nie jest ani budynkiem, ani obiektem małej architektury. Definicja zawarta w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane zawiera wyliczenie przykładowych budowli. Do budowli ustawodawca zalicza obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki. Do budowli zaliczane są także zgodnie z ustawową definicją części budowlane urządzeń technicznych np. kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń, a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przywołany przez stronę skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył sprawy ze skargi polskiej "A" Sp. z z o.o., obecne "B" S.A. Spółka ta zadeklarowała do opodatkowania za lata 2006-2008 dwa kontenery telekomunikacyjne jako budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie zaś jako budowle. Przepis art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane nie wymienia kontenerów w katalogu przykładowo przedstawionych budowli, a więc kwestia zakwalifikowania tych obiektów do budynku, czy budowli nie była faktycznie oczywista. Rozważając ten problem Trybunał m.in. wskazał na to, że mając na uwadze, że w odniesieniu do tymczasowych obiektów budowlanych decydujące znaczenie posiadają dwie cechy, tj. czasowość użytkowania albo brak trwałego połączenia z gruntem, trzeba zauważyć, iż w pierwszym wypadku możliwość zakwalifikowania obiektu budowlanego jako budynku nie budzi wątpliwości. Taka wątpliwość dotyczy jednak obiektów budowlanych przykładowo wymienionych jako nietrwale związane z gruntem, w tym obiektów kontenerowych. Jednak w tym zakresie mamy do czynienia z konkurencją regulacji prawnych. Obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane obiektami budowlanymi, a zatem - wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury - muszą zostać uznane albo za budynki, albo za budowle. Omawiany przepis prawny traktuje je wprawdzie jako obiekty niepołączone trwale z gruntem, jednak nie należy tego interpretować jako ustanowienia fikcji prawnej, zgodnie z którą w wypadku każdego obiektu kontenerowego nie występuje trwałe związanie z gruntem. Decydujące znaczenie ma bowiem okoliczność, czy dany obiekt kontenerowy jest faktycznie połączony z gruntem w sposób trwały, czy też nie. W pierwszej sytuacji pierwszeństwo ma kwalifikacja obiektu jako budynku, a jedynie w drugiej sytuacji należy uznać, że mamy do czynienia z budowlą. Wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie mamy jednak do czynienia z obiektami wymienionymi wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane, tj. w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Clara non sunt interpretanda – powołany przepis jest zrozumiały i jednoznaczny bez dodatkowej interpretacji. W takim przypadku wykładnia literalna ma bezwzględne pierwszeństwo. Ponadto trafnie organ odwoławczy argumentował, że problem, na który zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, pojawia się w odniesieniu do obiektów niewymienionych wprost w prawie budowlanym jako budowle. Wówczas bowiem brak trwałego związania z gruntem może powodować brak opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W orzecznictwie pojawiły się stanowiska wskazujące, że posiadanie fundamentu nie powoduje, iż mamy do czynienia z budynkiem trwale związanym z gruntem. W wyroku z dnia 12 maja 2017 r. II FSK 950/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nawet związanie kontenera z fundamentem za pomocą kotw nie musi powodować, że kontener jest trwale związany gruntem i powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości jak budynek. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że związany trwale z gruntem jest obiekt, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji, a do uznania, że obiekt jest trwale związany z gruntem nie wystarcza samo posadowienie na fundamencie, jeżeli trwałego związku z gruntem nie potwierdzi sposób montażu obiektu. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zbiorniki zostały z mocy ustawy uznane za budowle, a więc zbędne było analizowanie kwestii zakwalifikowania spornych nieruchomości należących do spółki (zbiorników) ze względu na ich cechy konstrukcyjne do budynków. Zabieg taki byłby uzasadniony w świetle przywołanego wyroku TK, gdyby przedmiotowe nieruchomości nie zostały wprost wymienione w ustawie jako budowle. Ponadto zdaniem Sądu, prawidłowo organ II instancji stwierdził, że opinie przedłożone przez stronę w toku postępowania zawierają opis zbiorników, ich charakterystykę techniczną. Są to zatem opinie techniczne zawierające charakterystykę obiektów, natomiast analiza przepisów prawa należy do organów podatkowych. Odnosząc się zaś do zarzutów natury procesowej, to stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Nie sposób zgodzić się także z zarzutem strony skarżącej, odnośnie naruszenia art. 2a O.p. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa. Należy również zaakcentować, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Ustosunkowując się do wniosku skarżącej o zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości, podkreślić należy, iż sądy administracyjne - w myśl art. 184 Konstytucji RP - sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, że sąd administracyjny na skutek zaskarżenia działania lub zaniechania organu nie przejmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego jej załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować pod względem legalności działanie tego organu. Z tego względu sąd administracyjny, co do zasady, nie może zastępować organu administracji i wydawać końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli administracji publicznej. Konkludując, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.