II FSK 950/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.[...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 402/14 w sprawie ze skargi T.[...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 31 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 402/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę T. [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 31 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 7 grudnia 2011 r. Prezydent Miasta S. wydał decyzję, w której określił P. S.A. - obecnie działającej pod firmą T. [...] S.A. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką") - zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 11.409,00 zł. Rozpoznając odwołanie, decyzją z dnia 19 lipca 2012 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W wyniku rozpatrzenia skargi Spółki, Sąd wydał w dniu 23 maja 2013 r. wyrok, (sygn. akt I SA/Sz 815/12), w którym uchylił decyzję organu odwoławczego. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, SKO w Szczecinie wydało w dniu 31 stycznia 2014 r. decyzję, w której utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W skardze na decyzję SKO z dnia 31 stycznia 2014 r. Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie: a) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), b) przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm. – zwanej dalej "u.p.o.l."). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - wskazał, że przedmiotem sporu jest kwalifikacja kontenerów telekomunikacyjnych położonych na stacjach: [...] - zlokalizowanej w S. przy ul. N. [...]. Kontener posadowiony jest na 6 podporach betonowych znajdujących się w rogach obiektu oraz pośrodku bocznych ścian, [...] - zlokalizowanej w S. przy ul. G. [...]. Kontener posadowiony jest na betonowych podporach znajdujących się wzdłuż ścian frontowej i tylnej. Pomiędzy podporami pod kontenerem jest pusta przestrzeń na betonowym podłożu, [...] - zlokalizowanej na dachu wieżowca przy ul. P. [...] w S. Kontener jest umocowany śrubami do metalowej konstrukcji zbudowanej z dwuteowników. Z jednej strony jest ona przymocowana w dwóch miejscach do ściany budynku, z drugiej oparta na 4 podporach betonowych. Skarżąca stoi na stanowisku, że należy kontenery te zaliczyć do kategorii budynków, natomiast, w ocenie organów podatkowych, są to tymczasowe obiekty budowlane - które należy zaliczyć do kategorii budowli. Powołując się na art. 1a ust. 1 u.p.o.l., art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r., nr 207, poz. 2016 ze zm. - zwanej dalej "P.b.") WSA podał, że pojęcie "obiekt budowlany" należy rozumieć zgodnie z jego definicją zawartą w P.b. Wynika to z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., w którym stwierdza się, że budynkiem i budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Wskazując na art. 2 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i pkt 3 P.b. Sąd zaznaczył, że art. 3 pkt 3 P.b. zawiera katalog otwarty budowli dokonując przykładowego wymienia obiektów budowlanych. O kwalifikacji natomiast określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b. mogą przesądzać również inne przepisy tej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. Z kolei załącznik do P.b., wskazując na kategorie obiektów budowlanych, wymienia w kategorii XXVI – sieci telekomunikacyjne. Sąd, niejako posiłkowo, odwołał się do wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 P.b., rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. nr 219, poz. 1864), które w § 3 pkt 2 określa, że za telekomunikacyjny obiekt budowlany należy traktować linię kablową podziemną, linię kablową nadziemną, kanalizację kablową, antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne oraz szafy kablowe. Przy posługiwaniu się przepisami o podatku od nieruchomości i powiązanymi z nimi przepisami prawa budowlanego należy mieć na względzie wykładnię tych przepisów dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r. (sygn. akt II FPS 11/13). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. "budowlę" na potrzeby ustawy podatkowej - zdefiniowano jako: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uwagi na to, że istotne dla sprawy terminy: "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały w sposób kompleksowy zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należało odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów prawa budowlanego. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów tejże ustawy, ale dopuścił odpowiednie stosowanie także innych przepisów tej dziedziny prawa. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, że nie jest zasadne odwoływanie się do np. przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane. Sąd zastrzegł, że odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Konstytucją RP WSA uznał, że odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Elementy stosunku podatkowo-prawnego muszą wynikać z ustawy podatkowej, a ta stanowi w art. 2 ust. 1 pkt 3, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budowli – jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Ta definicja budowli z ustawy podatkowej jest zatem źródłem dalszego konkretyzowania pojęcia budowli przy uwzględnieniu jego znaczenia na gruncie P.b. Ustawa - Prawo budowlane określa pojęcie obiektu budowlanego poprzez zastosowanie definicji zakresowej pełnej, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w o podatkach i opłatach lokalnych będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Pojęcie "budowli" zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. Definicja ta została sformułowana w sposób nie do końca poprawny. Definiuje bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 P.b., a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Definicja pojęcia "obiekt budowlany" wprost odsyła do kolejnych definicji zawartych w dalszych jednostkach redakcyjnych art. 3 P.b. i tylko czytana łącznie z nimi pozwala na precyzyjne określenie tego pojęcia. Spośród tych definicji, jedynie definicja budynku (art. 3 pkt 2) ma charakter opisowy; budowla (art. 3 pkt 3) i obiekt małej architektury (art. 3 pkt 4) są definiowane przede wszystkim przez wyliczanie przykładowe. W ocenie Sądu, nie może budzić wątpliwości, że sporne kontenery nie są ani budynkami, ani obiektami małej architektury. Budowlą, w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., jest natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przytoczona powyżej definicja jest jedynie przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy kwalifikować jako budowle, nie mniej wymienia wśród budowli np. instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, maszty antenowe (wolno stojące), a więc obiekty, których wykonanie niekoniecznie wiązać się musi z realizacją prac budowlanych w rozumieniu ściśle budowlanym. Jest rzeczą oczywistą, że wykonanie np. masztu antenowego ograniczać się może do realizacji prac montażowych, a więc takich samych, jak w wypadku spornych kontenerów, które poprzez ich zamontowanie na fundamentach, czy przymocowanie śrubami do ścian (dachu/budynku), spełniają założoną dla nich rolę użytkową. Sam fakt osadzenia kontenerów na przygotowanych dla nich fundamentach należy uznać za bezsporny, co do zasady. W ocenie Sądu i w zgodzie z wykładnią prawa dokonaną w uchwale NSA z dnia 3 lutego 2014 r. (sygn. akt II FPS 11/13), w zakresie przedstawionego wyżej pojęcia "obiekt budowlany" mieści się również tymczasowy obiekt budowlany. Tymczasowym obiektem budowlanym jest obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży uliczne i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe (art. 3 pkt 5 P.b.). Ponieważ lista przykładów budowli z art. 3 pkt 3 P.b. nie stanowi katalogu zamkniętego, w rezultacie do zakwalifikowania danego obiektu do kategorii budowli decydujące znaczenie ma ocena, czy nie może on zostać przypisany do kategorii budynków albo obiektów małej architektury. Sporne obiekty nie stanowią żadnej z tych dwóch ostatnich kategorii. Zaliczenie kontenera telekomunikacyjnego do tymczasowych obiektów budowlanych nie pozbawia go cech budowli. Dyspozycja art. 3 pkt 5 P.b. zawiera dwa odrębne stany. Jeden z nich, dotyczy obiektu budowlanego przeznaczonego do czasowego użytkowania, przewidzianego do przeniesienia lub rozbiórki. Drugi stan reguluje zdanie drugie tego przepisu i dotyczy on obiektu budowlanego kwalifikowanego jako tymczasowy nie z uwagi na czas użytkowania (przeznaczenie), lecz wyłącznie z powodu braku trwałego związania z gruntem. Organy podatkowe uznały przedmiotowe kontenery właśnie za takie obiekty. W tej drugiej części, ustawodawca mówiąc o tymczasowych obiektach budowlanych, wymienił również ich przykłady (jest to zatem katalog otwarty), wskazując np.: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Z powyższego uregulowania wynika wprost, że kontenery, będące tymczasowymi obiektami budowlanymi, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Z samej definicji z art. 3 pkt 5 P.b. wynika, że chodzi w dalszym ciągu o obiekt budowlany z art. 3 pkt 1 tej ustawy, tyle, że tymczasowy. U.p.o.l. posługuje się tylko pojęciami "budynek" i "budowla" jako obiektami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego, bez dalszych cech różnicujących. Wobec powyższego WSA nie zgodził się z twierdzeniem skargi, że sporne kontenery to obiekty składające się z: fundamentów, podłogi, ściany i dachu obiektu, a w szczególności, że fundament jest częścią kontenera. Wbrew stanowisku pełnomocnika Spółki, ani opinia Instytutu Techniki Budowlanej, ani pismo Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego oraz pismo Ministra Finansów nr [...] z dnia 6.10.2008 r. (załączone do pisma Spółki [...] z dnia 16.08.2010 r.), nie potwierdzają powyższej tezy. Zarówno w pierwszym, jak i drugim jednoznacznie wskazano, że przepisy ustawy – Prawo budowlane nie definiują pojęcia trwałego związania z gruntem, natomiast zawarte w tych pismach pozostałe wypowiedzi, do których pełnomocnik przykłada tak dużą wagę dotyczą wprost budynku jako obiektu budowlanego, a nie kontenera, który takim budynkiem nie jest. Skoro z ustaleń dokonanych podczas oględzin spornych obiektów budowlanych zostały one przymocowane do fundamentów śrub – kotew związanych z fundamentem (ścianami), to nie można mówić o ich trwałym związaniu z gruntem. Zatem przez samo posadowienie na fundamencie, czy przymocowanie do ścian, wskazane obiekty budowlane nie stały się budynkami w znaczeniu podanym w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.o.p.l. oraz art. 3 pkt. 2 P.b. Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. jest kontener telekomunikacyjny tworzący całość techniczno – użytkową. Zatem, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zarówno fundamenty, jak i pozostałe, składające się na tego rodzaju budowle. Tym samym za pozbawione uzasadnionych podstaw uznał zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b., opierające się na błędnej wykładni tych przepisów oraz art. 1a ust.1 pkt 1 u.o.p.l. w zw. z art. 3 pkt. 2 P.b. prowadzące do uznania za budynek obiektu budowlanego wyłącznie z racji posadowienia go na fundamencie. Dla poprawnego zdefiniowania budowli jakie stanowią kontenery telekomunikacyjne należy również odwołać się do przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 9 P.b. objaśniającego budowlę jako całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Sąd stwierdził że trafnie do budowli, a nie do budynków zaliczono kontenery. Sporne w sprawie obiekty budowlane – kontenery telekomunikacyjne – nie mogą zostać zaliczone do budynków w ramach definicji wynikającej z przepisu art. 1a pkt 1 u.p.o.l. (brak trwałego związania z gruntem). Mogą być jednak budowlą w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l., ponieważ nie są budynkiem ani obiektem małej architektury z art. 3 pkt 4 P.b. Rozstrzygnięcia, czy kontenery telekomunikacyjne stanowią przedmiot opodatkowania w sprawie niniejszej, można było prawidłowo dokonać na podstawie zebranego materiału dowodowego, który Sąd uznał za kompletny i wszechstronnie oraz wyczerpująco oceniony; zatem formułowane w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznał za całkowicie bezpodstawne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p., Sąd uznał, że zarzut ten jest nieuzasadniony, ponieważ po uchyleniu decyzji SKO w Szczecinie przez WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia 23 maja 2013 r. (sygn. akt I SA/Sz 815/12), Kolegium nie prowadziło postępowania dowodowego ani też nie dołączyło do akt żadnego dokumentu, który byłby Skarżącej nieznany. Pismem z dnia 2.02.2012 r. umożliwiono Skarżącej dostęp do akt sprawy, po tym terminie Kolegium wystąpiło wprawdzie do Spółki o dostarczenie odpisu projektu budowlanego, ale okoliczność ta nie może przesądzać o tym, że z uwagi na niewyznaczenie jej kolejnego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym stanowi w tym przypadku istotne naruszenie art. 200 O.p. Ostatecznie, dokument ten został doręczony przez Skarżącą, która z uwagi na jego posiadanie znała jego treść. Formułując zarzut naruszenia art. 200 O.p. Skarżąca nie dowiodła, że naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, a nadto, uwzględniając powyższe okoliczności, tj. fakt, iż w aktach sprawy - od dnia zapoznania się Skarżącej z materiałem dowodowym - jedynym dokumentem dołączonym do akt był dokument dostarczony przez nią. Ustosunkowując się do zarzutu braku oceny zgodności z prawem decyzji organu I instancji, naruszenia tym samym art. 122 i art. 210 § 4 O.p. Sąd wskazał, że organ odwoławczy nie jest organem kasacyjnym, co oznacza, że jest on zobowiązany ponownie zbadać sprawę i wydać decyzję w oparciu o zebrany materiał dowodowy. W omawianym stanie faktycznym istota sporu koncentruje się wokół odmiennej oceny stanu faktycznego i zastosowaniu odmiennych przepisów prawa w odniesieniu do kontenerów telekomunikacyjnych. W ocenie WSA, w zaskarżonej decyzji w sposób zrozumiały przedstawiono argumenty przemawiające za tym, że obiekty ten nie stanowią budynków, dlatego nie można zastosować w stosunku do nich stawki przewidzianej dla budynków. Uchybienia natomiast, jakie wskazano w skardze, nie noszą znamion istotnego naruszenia prawa i nie mają wpływu na ocenę dokonaną przez organ podatkowy. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") oparł środek odwoławczy na następujących podstawach: 1) naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. - przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i tym samym uniemożliwienie prawidłowej kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, b) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. - przez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi i w efekcie niedokonanie pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, c) art. 3 § 1 i 2 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. - przez przekroczenie granic kontroli legalności decyzji SKO, polegającym na dokonywaniu własnych (nieznajdujących się w decyzji) ustaleń faktycznych i przedstawianie własnego (niesformułowanego w decyzji) uzasadnienia dla decyzji, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p. - przez utrzymanie w mocy decyzji SKO pomimo jej niezgodności ze wskazanymi przepisami postępowania podatkowego, 2) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - przez jego błędną wykładnię, polegającą na nieuprawnionym zakwalifikowaniu kontenerów telekomunikacyjnych jako budowli w rozumieniu tego przepisu, pomimo tego, że nie zostały wprost wymienione jako budowle w art. 3 pkt 3 P.b. ani w innych przepisach tej ustawy lub załącznika do niej, b) art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l. - przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie niezgodnej z prawem kwalifikacji organów podatkowych należących do Spółki kontenerów telekomunikacyjnych, jako budowli, a nie budynków - i w nieuprawnionym konsekwencji zastosowaniem w stosunku do nich zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidzianych dla budowli, zamiast dla budynków. W piśmie procesowym z dnia 9 maja 2017 r. Spółka poparła wnioski, zarzuty i ich uzasadnienie zawarte w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zażył co nasypuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należało wyjaśnić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarówno podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1a ust.1 pkt 2 u.o.p.l., "polegającą na nieuprawnionym zakwalifikowaniu kontenerów telekomunikacyjnych jako budowli w rozumieniu tego przepisu, pomimo tego, że nie zostały wprost wymienione jako budowle w art. 3 pkt 3 P.b., ani w innych przepisach tej ustawy lub załącznika do niej" (pkt 2a), jak również art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 2 ust.1 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 4 ust.1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędne zastosowania (pkt 2 b). Przed przystąpieniem do oceny poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić, że stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia nie jest sporny. Organy podatkowe uznały bowiem brak trwałego związku z gruntem na podstawie oględzin przeprowadzonych w dniu 28 września 2011 r., w toku których stwierdzono, że kontener znajdujący się na stacji nr [...] posadowiony jest na betonowych podporach znajdujących się wzdłuż ściany frontowej oraz wzdłuż ściany tylnej kontenera (pomiędzy podporami pod spodem kontenera znajduje się pusta przestrzeń). Z kolei, kontener telekomunikacyjny znajdujący się na stacji nr [...] to metalowy kontener posadowiony na sześciu podporach betonowych znajdujących się w rogach obiektu oraz pośrodku bocznych ścian. Natomiast kontener znajdujący się na stacji nr [...] posadowionej na dachu wieżowca przy ul. P. [...] to kontener metalowy umocowany śrubami do stalowej konstrukcji zbudowanej z dwuteowników. Konstrukcja ta z jednej strony przytwierdzona jest w dwóch miejscach do ściany budynku, zaś z drugiej strony oparta jest na czterech podporach betonowych (30x30x50cm). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tak ustalonym i nie zakwestionowanym stanie faktycznym za prawidłowe należało uznać stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że w analizowanym stanie faktycznym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. jest kontener telekomunikacyjny. Podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi zatem wartość tej budowli (związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej) określona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgadzając się z tą oceną należało przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicja budynku, jako przedmiotu opodatkowania, na potrzeby ustawy została sformułowana w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Porównanie tego przepisu z treścią art. 3 pkt 1 i pkt 2 P.b. wskazuje na to, że przepis ustawy podatkowej jest identyczny z ustawową definicją budynku, zawartą w słowniczku pojęć użytych w ustawie - Prawo budowlane. Definiując pojęcie "budynek" dla celów stwierdzenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie ma zatem potrzeby odwoływać się do przepisów wykonawczych do ustawy - Prawo budowlane, skoro ustawa ta zawiera identyczną definicję tego obiektu budowlanego jak ustawa podatkowa. Istotną z punktu widzenia tych definicji przesłanką umożliwiającą zaliczenia konkretnego obiektu budowlanego do kategorii budynków jest jego "trwałe związanie z gruntem". Nie wystarczy zatem samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli poprzez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Związany bowiem trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji.( por. wyrok z dnia 24 marca 2014 r., II FSK 783/12, publ. CBOSA). Z kolei legalna definicja "budowli" została zawarta przez ustawodawcę w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Według tego przepisu, "budowlą" jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zawarte w powyższej definicji dwukrotne odesłanie należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, tj. wyłącznie do regulacji rangi ustawowej, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Stanowisko to potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1391/07; z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08; z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2049/09 oraz z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10, publ. CBOSA). Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b. przez "budowlę" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przedstawione wyliczenie obiektów, które są budowlami ma niewątpliwie charakter otwarty. Dodatkowo, według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Dodać należy, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej, określający kategorie obiektów budowlanych (por. uchwała NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13 oraz wyroki NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10, publ. CBOSA). Odnosząc się do sformułowanego w podany sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości "budowli" należało odwołać się również do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (publ. OTK - A z 2011 r. Nr 7, poz. 71 i Dz. U. z 2011 r. Nr 206, poz. 1228), w którym Trybunał rozstrzygając o zgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji, zwrócił uwagę na to, że skoro regulacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie definicji "budowli" odsyła do przepisów ustawy Prawo budowlane, to obie te ustawy obarczają te same mankamenty i niejasności legislacyjne. Podsumowując swoje rozważania Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "za budowle w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno - użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje". Równocześnie na omówionych zasadach również tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 P.b. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy (por. uchwała NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13; publ. CBOSA). Z tych powodów, wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, pomimo tego, że "kontener telekomunikacyjny" nie został wprost wymieniony jako budowla ani w art. 3 pkt 3 P.b., jak i w załączniku do niej, to zarzuty dotyczące naruszenia art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez błędną jego wykładnię jak i niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego nie mogły zasługiwać na uwzględnienie. Przenosząc te ogólne uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy za trafną należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że w oparciu o omówione przepisy Prawa budowlanego sporne w sprawie obiekty budowlane – kontenery telekomunikacyjne – nie mogą zostać zaliczone do budynków w ramach definicji wynikającej z przepisu art. 1a pkt 1 u.p.o.l. (brak trwałego związania z gruntem). Mogą być jednak budowlą w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l., ponieważ nie są budynkiem, ani obiektem małej architektury z art. 3 pkt 4 P.b. (pkt 20 uzasadnienia wyroku). Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania wymienione w pkt 1 a) – d). Wbrew sformułowanym zarzutom skargi kasacyjnej wymienionych w pkt 1) a- c, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy. Artykuł 141 § 4 ww. ustawy dotyczy wymaganej konstrukcji uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego; a w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy w postaci: przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wynika z tego, że uzasadnienie wyroku powinno m.in. zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co sprowadza się do przedstawienia przez sąd merytorycznej oceny, która decydowała o treści rozstrzygnięcia. W tej sprawie taką ocenę wypowiedział Sąd I instancji. Jednak zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może służyć podważeniu oceny prawnej wypowiedzianej przez sąd administracyjny. Kwestia wadliwości wypowiedzianej oceny prawnej nie oznacza bowiem formalnych/konstrukcyjnych wad uzasadnienia. W skardze kasacyjnej w motywach zarzutów opartych na art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. wskazano, że Sąd I instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi i w efekcie nie dokonał pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Po pierwsze, jak już wyżej wskazano tego rodzaju wady nie można zwalczać za pomocą zarzutu opartego na art. 141 § 4 p.p.s.a. Po drugie wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, według którego "Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2016 r., sygn. akt I OSK 1797/14, LEX nr 2036003). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. należy tak interpretować, że Sąd I instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi. Nie można natomiast uznać, że Sąd I instancji ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie skarżących kasacyjnie świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów Sądu I instancji wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Ponadto przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. zawiera normę o charakterze ustrojowym. Przesłanka wskazująca na naruszenie tego przepisu mogłaby wystąpić, gdyby Sąd I instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Z tych też powodów za bezpodstawny należało uznać zarzut sformułowany w pkt 1 c), gdyż odmienna ocena stanu faktycznego od zaprezentowanego przez stronę, nie może być utożsamiana z naruszeniem z art. 3 § 1 i 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej przedstawionych w pkt 1 d) należy podkreślić, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie jest co do zasady przepisem, który można naruszyć w toku postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż reguluje on sposób rozstrzygnięcia sprawy. Można zarzucić sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. tylko wówczas, gdy sąd ten stwierdził takie naruszenie prawa, a mimo to sąd ten nie spełnił dyspozycji powołanej normy prawnej i nie uchylił zaskarżonego orzeczenia. Ponadto skuteczność skargi kasacyjnej w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego zależy zaś od wykazania, że sąd administracyjny popełnił błąd w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia, oceniając wadliwie przepisy regulujące materię lub tryb postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonego aktu. Zatem uwzględnienie zarzutu opartego na podstawie kasacyjnej przewidzianej art. 174 pkt 2 p.p.s.a., oraz w konsekwencji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., miałoby miejsce w sytuacji, gdyby okazały się zasadne zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, czy też art. 191 O.p. Tymczasem analiza treści skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor naruszenie wskazanych przepisów, jak i art. 210 § 4 wywodzi z błędnej wykładni art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Co do braku możliwości uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. NSA w pełni podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.[pic]