I SA/Gd 173/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń,, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 06 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] dotyczące udzielenia M.O. pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: M.O. w dniu 25 kwietnia 2005r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa w sprawie opodatkowania uzyskanych w 2003r. przychodów ze sprzedaży lokalu użytkowego - za cenę 620.000 zł - nabytego w 2002r. - za cenę 450.000 zł, wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik w dniu 30.09.2003r. złożył oświadczenie, że środki otrzymane z tej sprzedaży przeznaczy na zakup mieszkania. W okresie prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej kwiatów, roślin, nasion, nawozów rozliczał się w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Zdaniem Podatnika opodatkowaniu podlega tylko kwota faktycznego przychodu z odpłatnego zbycia lokalu użytkowego tj. 140.266,40zł. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że przychód z przedmiotowej sprzedaży stanowi przychód z działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem płatnym w terminie 14 dni od dnia dokonania zbycia. Wskazał też, że w przypadku przeznaczenia środków uzyskanych z tej sprzedaży na cele mieszkaniowe podatnikowi nie przysługuje prawo zwolnienia od podatku, o którym mowa w treści art. 21 ust. l pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpatrzenia zażalenia stwierdził, iż zgodnie z treścią art. 12 ust. 10 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) (w brzmieniu obowiązującym w 2003r.) w przypadku odpłatnego zbycia praw majątkowych lub nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej - bez względu na okres ich nabycia - stosuje się przepisy art. 28 ust. l i 2 ustawy o podatku dochodowym, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej. W przypadku odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu związanego z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do "lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, wykorzystywanych w działalności gospodarczej - jeżeli odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - stosuje się art. 28 ust 1-4 ustawy o podatku dochodowym. W świetle zaś art. 28 ust. l i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) (w brzmieniu obowiązującym w 2003r.), przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. l pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. l, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Organ odwoławczy wskazał, iż z cytowanych przepisów wynika, że przy odpłatnym zbyciu nieruchomości (lokalu użytkowego) lub praw majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej nie ma znaczenia w jakim terminie nabyto przedmiotową nieruchomość bądź majątkowe prawo. Nawet czasowe przeznaczenie tej nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przesądza o zakwalifikowaniu uzyskanego z tej sprzedaży przychodu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W myśl bowiem art. 14 ust. 2 pkt l ustawy z dnia 26.07.1991r. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej (...) z wyjątkiem przychodów z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego lub jego części (...), przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. l i art. 19 stosuje się odpowiednio. Jak stanowi art. 19 ust. l ustawy z dnia 26.07.1991r. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy (...), jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że wyrażony w cenie określonej w umowie (w tym przypadku 620.000 zł) przychód może być pomniejszony tylko o koszty z odpłatnego zbycia tego lokalu. Koszty te obejmują przede wszystkim uiszczone przez zbywającego: wynagrodzenie dla pośrednika, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialne. Brak natomiast podstawy prawnej do obniżenia tego przychodu o koszt nabycia tej nieruchomości (w tym przypadku o 450.000zł). Zdaniem Dyrektora Izby gdyby zamiarem ustawodawcy było obniżenie podstawy opodatkowania z tego tytułu także o koszty nabycia to w treści powołanego art. 28 ust. 2 powołanej ustawy z dnia 26.07.1991r. mowa byłaby o dochodzie, a nie o przychodzie. Przychodu tego zgodnie z treścią art. 28 ust. l i 2 nie łączy się z innymi przychodami i podlega on opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu, a podatek jest płatny w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Ponadto organ zaznaczył, iż przedmiotem zawartej w 2003r. transakcji było zbycie nieruchomości stanowiącej lokal użytkowy, dlatego też podatnik nie może skorzystać z możliwości zwolnienia od opodatkowania części przychodu wydatkowanego na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a lub lit. e ustawy z dnia 26.07.1991r. Wynika to bowiem jednoznacznie z treści cytowanego art. 12 ust. 10 ustawy z dnia 20.11.1998r. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M.O. nie zgadzając się z przedstawioną przez organ interpretacją zarzucił mu przyjęcie podwójnego opodatkowania kwoty 420.000 zł, za który zakupiono lokal użytkowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (DZ. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. Nr 153, poz. 1270) sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. W pierwszej kolejności, zdaniem Sądu, zaakcentować należy, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05 nie budzi wątpliwości kompetencja sądów administracyjnych do merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych, bowiem stanowi ona przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP. Odnosząc się do meritum niniejszej sprawy wskazać należy, że zasadniczą kwestią istotną dla jej rozstrzygnięcia jest właściwa interpretacja art. 14 a ordynacji podatkowej. W myśl § 1 powołanego przepisu naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa (według swej właściwości) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Paragraf drugi tego przepisu przewiduje, że wniosek o interpretację składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (§ 3). Zgodnie z jednoznaczną, jasną i nie budzącą wątpliwości treścią przytoczonego przepisu rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do rożnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Zaakcentować należy, że organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest, bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń. Organ udzielając interpretacji przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Również organ odwoławczy kontroluje jedynie poprawność dokonanej interpretacji danego przepisu w kontekście zadanego pytania prawnego. Zarówno na etapie postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia, jak i na etapie kontroli sądowej wydanego w wyniku tego postępowania rozstrzygnięcia kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu do zadanego pytania. Nie jest, więc możliwe dalsze uzupełnienie, bądź doprecyzowanie zgłoszonego wniosku o interpretację. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że organ podatkowy prawidłowo rozstrzygnął wniosek o udzielenie interpretacji w kontekście zadanego pytania. Powyższa konstatacja jest uwarunkowana ustaleniem, że wnioskodawca wskazał we wniosku, iż jego pytanie dotyczy sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu użytkowego, który był wcześniej wykorzystywany przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu organ podatkowy II instancji dokonał prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego opisanego przez M.O., przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia i zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do niniejszej sytuacji indywidualnej. Nie ma więc podstaw, by uznać ją za błędną lub wadliwą. Nie zasługują, w ocenie Sądu, na uwzględnienie zarzuty skarżącego, który analizując zastosowany przez organy podatkowe przepis art. 12 ust. 10 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 z późn. zm) wskazał, że określone art. 28 ust. 2a ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm) zwolnienie od opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, ma zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym. W pierwszej kolejności wskazać bowiem należy, iż regulacja przewidziana przepisem art. 12 ust. 10 cyt. wyżej ustawy z dnia 20 listopada 1998r. ( w brzmieniu obowiązującym w 2003r) nie pozostawia wątpliwości co do stwierdzenia, że poprzez sam fakt wykorzystywania nieruchomości –lokalu użytkowego- w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, nawet czasowo i to bez względu na to czy została ona wycofana przed zbyciem z tej działalności, w przypadku jej sprzedaży, opodatkowaniu podlega przychód uzyskany z tego tytułu, zgodnie z zasadami określonymi art. 28 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu ww. art. 12 ust. 10 zdanie drugie wynika zaś, iż ustawodawca przewidział inne zasady opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, gdy nieruchomość ta stanowi między innymi lokal lub budynek mieszkalny. W takiej bowiem sytuacji mają zastosowanie zasady określone art. 28 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym, a tym samym podatnik może skutecznie złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2a ustawy z dnia 26.07.1991r. Ustawodawca przewidział zatem możliwość skorzystania ze spornego zwolnienia uzależniając je od charakteru nieruchomości. W przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym mamy do czynienia z lokalem użytkowym, a tym samym przychód podlegający opodatkowaniu, uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, nie może zostać pomniejszony o wydatki poczynione przez podatnika na cele mieszkaniowe, w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości. W świetle powyższego trudno uznać za trafny zarzut skarżącego co do niezasadnego podwójnego opodatkowania kwoty 420.000 zł. Tym bardziej, iż stosownie do art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nie łączy się z przychodami z innych źródeł, podatek ustala się zaś w wysokości 10 % ryczałtu uzyskanego przychodu. W świetle natomiast art. 19 ust. 1 ww. ustawy z dnia 26.07.1991r. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona jedynie o koszty odpłatnego zbycia tego lokalu. Stąd też Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał, iż brak jest podstawy prawnej do pomniejszenia spornego przychodu o koszty nabycia tej nieruchomości. Nie budzi też żadnych wątpliwości interpretacyjnych ten przepis, albowiem ustawodawca wskazał w nim, iż opodatkowaniu podlega przychód, a nie dochód. Stąd też w opisanej sytuacji podstawą opodatkowania nie może być kwota pomniejszona o koszty nabycia przedmiotowego lokalu użytkowego. Sąd uznając, w oparciu o art. 145 p.p.s.a. a contrario, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.