I SA/Gd 1731/96

1. Zasady prowadzenia oraz wzór ewidencji przychodów określone zostały w rozporządzeniu z dnia 23 grudnia 1994 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz.U. nr 140 poz. 786/. Rozporządzenie to nie zawiera definicji rzetelnego prowadzenia ewidencji, wobec czego należy dla określenia tego pojęcia posłużyć się wypracowanym - na tle analogicznego sformułowania zamieszczonego w art. 169 par. 1 Kpa i przepisach w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - orzecznictwem sądowym w sprawie definicji rzetelności ksiąg. 2. Pominięcie dowodu z ewidencji przychodów u podatników opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 169 par. 2 Kpa, w oparciu o zarzut sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, może prowadzić do ustalenia przychodu w oparciu o inne, możliwe do uzyskania w danej sprawie dowody /ewentualnie w drodze szacowania/, nie daje jednak podstawy do określenia wymiaru podatku według stawki 20 procent przewidzianej w art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. W takim wypadku organ podatkowy może określić wysokość zryczałtowanego podatku wyłącznie według stawek przewidzianych w par. 4 ww. rozporządzenia z dnia 23 grudnia 1994 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, który stanowi, że w razie nieprowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w ust. 1 pkt 6 organ podatkowy określi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania i ustali od tej kwoty podatek w wysokości 20 procent. W decyzjach organów podatkowych I i II instancji powołano się na nierzetelność ewidencji przychodów prowadzonej przez skarżącą, którą uzasadniano wykazywaniem przez podatniczkę przychodu w wysokości niższej niż koszt własny sprzedanych towarów, co w ocenie organów dowodzi tego, że podatniczka nie ewidencjonowała wszystkich przychodów. Zasady prowadzenia oraz wzór ewidencji przychodów określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1994 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz.U. nr 140 poz. 786/. Rozporządzenie to nie zawiera definicji rzetelnego prowadzenia ewidencji, wobec czego należy dla określenia tego pojęcia posłużyć się wypracowanym na tle analogicznego sformułowania zamieszczonego w art. 169 par. 1 Kpa i przepisach w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów orzecznictwem sądowym w sprawie definicji rzetelności ksiąg. W orzecznictwie tym /por. np. wyrok NSA III SA 1432/91 - ONSA 1993 Nr 1 poz. 14; Sądu Najwyższego III ARN 9/94 - POP 1994 nr 5 poz. 87/ i doktrynie /komentarz do Kpa autorstwa B. Adamiak i J. Borkowskiego - wyd. Becka z 1996 r./ przyjmuje się, że rzetelność jest kryterium o charakterze obiektywnym. Księga jest rzetelna wówczas, gdy podlegające zaewidencjonowaniu zdarzenia gospodarcze zostały wpisane zgodnie ze stanem rzeczywistym. W sytuacji, gdy w ewidencji prowadzonej przez podatników opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym w księdze wpisuje się przychody uzyskiwane z prowadzonej działalności gospodarczej z uwzględnieniem stawek opodatkowania zarzut nierzetelności ewidencji powinien znajdować potwierdzenie w materiale dowodowym, z którego wynikałoby, że podatnik nie wpisał określonego przychodu, lub wpisał go w kwocie innej niż faktycznie uzyskana. Uzasadnienie nierzetelności sprowadza się do wykazania sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, która to okoliczność stanowi - w myśl art. 169 par. 2 Kpa podstawę do pominięcia w postępowaniu podatkowym dowodu z ksiąg prowadzonych przez podatnika, nie stanowi jednakże przesłanki zastosowania art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie dowodzi nierzetelności księgi. Ustalenie wartości nie zaewidencjonowanego przychodu /w tym w drodze oszacowania/ oraz ustalenie podatku w wysokości 20 procent może bowiem nastąpić w razie nieprowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów. Pominięcie dowodu z ewidencji przychodów u podatników opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 169 par. 2 Kpa, w oparciu o zarzut sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika może prowadzić do ustalenia przychodu w oparciu o inne, możliwe do uzyskania w danej sprawie dowody /ewentualnie w drodze szacowania/, nie daje jednak podstawy do określenia wymiaru podatku według stawki 20 procent przewidzianej w art. 30 ust. 7 ustawy. W takim wypadku organ podatkowy może określić wysokość zryczałtowanego podatku wyłącznie według stawek przewidzianych w par. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1994 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz.U. nr 140 poz. 786/. Niezależnie od braku podstaw - w oparciu o dotychczas zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy - do przypisania prowadzonej przez skarżącą ewidencji nierzetelności należy stwierdzić, że zaprezentowany w decyzji organu I instancji sposób oszacowania przychodu jest niezrozumiały, bowiem nie przekonywające są poszczególne elementy wyliczenia. Z decyzji nie wynika w jaki sposób skalkulowano 20,24 procent zysk brutto do obrotu oraz skąd wzięto pozycję "zeznany dochód", skoro zeznanie PIT-28 takiej pozycji nie wyodrębnia. Ponadto nie rozważono wyjaśnień pełnomocnika podatniczki o częściowym pokrywaniu "bieżących potrzeb" z innych źródeł. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja narusza w stopniu istotnym dla wyniku sprawy przepisy prawa materialnego /w szczególności powoływany wyżej art. 30 ust. 7 ustawy/ oraz przepisy prawa procesowego /art. 75, art. 77 par. 1, art. 107 par. 3 Kpa/ i w związku z tym na podstawie art. 22 ust. 1 i 2 pkt 1 i 3 ustawy o NSA orzekł o jej uchyleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 tej ustawy.