I SA/Gd 1732/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA: Zbigniew Romała (spr.) Sędziowie: NSA: Sławomir Kozik NSA Alicja Stępień Protokolant Jolanta Denka po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi B. A. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 6 lipca 2000r. nr [...] w przedmiocie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1995 I. Uchyla zaskarżoną decyzję. II. Zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.100,- /trzy tysiące sto złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 1732/00 U z a s a d n i e n i e Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej określiła G. i B. A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r. w kwocie 21.525,03zł. Powyższa decyzja została uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 czerwca 1999r. z uwagi na pominięcie dowodu z zeznań M. K. – osoby prowadzącej księgowość B. A. i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka E. U. bez udziału strony (podatnika). Ostateczną decyzją z dnia 17 marca 2003r. Izba Skarbowa określiła B. i G. A. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 19.140,70 zł. Decyzja ta nie została zaskarżona do sądu administracyjnego. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 27 marca 2000r. określił B. A. zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995r. oraz odsetki za zwłokę. Urząd wskazał, że skarżąca prowadząc hurtownię i dwa sklepy w Ś. i T. P. wadliwie i nierzetelnie prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów dla sprzedaży hurtowej. Księga przychodów i rozchodów nie została uznana za dowód w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych i także w niniejszej sprawie (art.193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa – Dz.U.Nr 137, poz.926 ze zm.). W związku z powyższym naruszenie zasad ewidencji określonych w art.27 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11, poz.50 ze zm.) stanowiło podstawę do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej (art.23 § 1 Ordynacji podatkowej). Wyliczenie podstawy opodatkowania oparto o zeznania podatniczki o wysokości osiąganych utargów, zwiększoną o zeznaną (wskazaną w podatkowej księdze) wielkość sprzedaży hurtowej. Urząd Skarbowy odrzucił jako obarczone zbyt dużym błędem szacunku oparte na podstawie zeznanych wielkości wydatków na zakup towarów i zeznanych wielkości marż handlowych oraz na podstawie udziału pozostałych wydatków w obrocie stanowiącego różnicę między wskaźnikiem zysku brutto a wskaźnikami zysku netto. B. A. w odwołaniu zarzuciła naruszenie art.23 Ordynacji podatkowej przez pominięcie procedury określonej w art.193 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie istniały podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania za listopad i grudzień 1995r. jednak nie za wcześniejsze miesiące, w których to ewidencja była prowadzona. Zeznania podatniczki nie mogą mieć większej mocy dowodowej od zapisów w ewidencji. Podatniczka składała zeznania o obrotach dziennych i wydatkach na zakup towarów w okresach tygodniowych i dziennych. Takich wielkości nie mogła pamiętać. Udzielenie odpowiedzi przez podatniczkę było wynikiem stresu wykluczającego pełne rozeznanie co do istoty sprawy. Alternatywne metody szacowania były także oparte o zeznania podatniczki. Skarżąca kwestionuje walory zeznań świadków, albowiem w 2000r. nie mogły one pamiętać zdarzeń z 1995r. Dopisywanie niezaewidencjonowanych kwot do obrotu z zastosowaniem mnożnika odpowiadającego liczbie dni handlowych jest obarczone elementem przypadkowości. Metoda taka byłaby poprawna jedynie gdyby każdego dnia sklep dysponował takim samym towarem. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nierzetelna jest księga, w której nie zostanie odnotowany nawet pojedynczy fakt. Tymczasem skarżąca nie dokonywała wpisów z utargu częściowo od 10 listopada 1995r., a całkowicie od 28 listopada 1995r. Zeznanie M. K. – słuchanej na wniosek strony – wskazuje na jedynie ustne przekazywanie jej wielkości utargów dziennych. Brak wpisów był wynikiem ich niepodania przez męża skarżącej. W okresie prowadzenia rejestru sprzedaży VAT (do maja 1995r.) wartość sprzedaży była niższa od wartości wykazanej w księdze przychodów i rozchodów (2.605,26 zł wobec 5.104,12 zł). Skarżąca złożyła oświadczenie o wysokości dziennych obrotów, a nie zeznania w charakterze strony. Nie kwestionuje przy tym prawidłowości oszacowania – w oparciu o ww. oświadczenie – w odniesieniu do listopada i grudnia 1995r. Osoba prowadząca od lat działalność ma wiedzę umożliwiającą jej podanie takich wielkości. B. A. wniosła skargę do sądu administracyjnego, domagając się uchylenia powyższej decyzji jako naruszającej przepisy art.23 § 1, art.193 § 6, 7 i 8 art.187 Ordynacji podatkowej. Odrzucenie ewidencji podatkowej miało miejsce w 1996r. w oparciu o przepisy Kpa, zaś decyzję wydano na podstawie Ordynacji podatkowej. Odrzucenie ewidencji za okres, w którym była ona prowadzona narusza art.193 § 6 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podtrzymała też argumentację zawartą w odwołaniu oraz podkreśliła sprzeczność zeznań M. K. z zeznaniami E. U. i G. A. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Nierzetelność ewidencji wynika nie tylko z braku zapisów w listopadzie i grudniu ale także z zaniżenia danych za wcześniejsze miesiące wobec danych wynikających z oświadczenia strony. Taki fakt powodował zastosowanie art.193 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuty dotyczące naruszenia art.193 Ordynacji podatkowej strona mogła wnieść w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego. O nierzetelności księgi orzekała decyzja w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r., której strona nie zaskarżyła. Skarżąca podała szczegółowe dane o utargach dziennych i marży z podziałem na dwa sklepy. Działalność prowadzi od 1988r. i dane takie nie mogą być przypadkowe. Także zeznania męża skarżącej nie potwierdzają, aby zawsze wpisywano całość utargów dziennych. Zgodnie z art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271) właściwym do rozpoznania sprawy stał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który zważył, co następuje: Zgodnie z art.23 § 1 i 3ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137, poz.926 ze zm.) organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, przy czym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Powyższa regulacja w związku z zasadą wyrażoną w art.122 i rozwiniętą w art.187 Ordynacji podatkowej (obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez organ podatkowy) stawia organowi podatkowemu obowiązek dążenia do tego, aby ustalona w drodze oszacowania podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaką ustalonoby w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia, bądź gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W szeregu wyroków NSA (obok powołanego przez stronę można wymienić np. wyroki z dnia 25 sierpnia 1992r. SA/Wr 663/93 – POP 1994/1/3, czy z 2 grudnia 1992r. III SA 455/92) sąd wskazywał, że nie może być zgodny z wyżej sformułowaną zasadą szacunek, który opiera się na danej wyjściowej – wielkości obrotu zeznanego przez podatnika i następnie wyliczeniu tego obrotu z zastosowaniem odpowiedniego mnożnika np. odpowiadającego liczbie dni handlowych, bowiem jest to metoda zawierająca zbyt wiele elementów przypadkowych. Oczywiste jest, że klep handlujący towarami "szkolnymi" będzie miał inny obrót w czerwcu a inny we wrześniu. Sklep spożywczy będzie miał inny obrót w okresie poprzedzającym Boże Narodzenie, czy Wielkanoc, a inny w lutym. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy zauważyć, że zastosowana przez organy metoda oszacowania nie musi być błędna. Przeciwnie, może okazać się ona jedyną możliwą do zastosowania. Jednak aby tak orzec należałoby wykluczyć inne metody wyliczenia podstawy opodatkowania. Wprawdzie Urząd Skarbowy analizował różne metody oszacowania ale zawsze były to – jak słusznie zauważyła strona skarżąca – metody oparte na oświadczeniu podatniczki. Oświadczenie takie złożone jednorazowo i podające przeciętne dzienne obroty w 2 sklepach za lata 1995-1996 nie może być uznane za wystarczające. Podatniczka musiałaby prowadzić wyliczenia statystyczne oparte o gromadzony materiał księgowy aby podane przez nią dane odpowiadały realnym obrotom. Oświadczenie takie winno więc podlegać weryfikacji w toku postępowania podatkowego. Tymczasem Urząd Skarbowy ponownie dopuszczając dowód z zeznań świadków skoncentrował się na wykazaniu nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ustalenie czy osoba prowadząca księgowość podatniczki pomijała wpisy obrotów w księdze ze swojej winy czy z winy podatniczki lub jej męża nie ma dla sprawy znaczenia. Nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów ma charakter obiektywny. Dla oceny nierzetelności księgi nie mają znaczenia zamiar, wina podatnika czy przyczyna zewnętrzna (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 1992r. III SA 1432/91 POP 1993/1/5). Natomiast stwierdziwszy oczywisty fakt nierzetelności księgi organy winny ocenić, czy w oparciu o istniejące zapisy księgi, ewidencje i inny materiał można było wyliczyć podstawę opodatkowania, a po wykluczeniu takiej możliwości winny zweryfikować oświadczenie podatniczki o inne metody szacunkowego wyliczenia podstawy opodatkowania. Wydaje się, że takie możliwości dowodowe istniały, albowiem nie we wszystkich miesiącach 1995 i 1996r. organ zakwestionował rzetelność ksiąg podatkowych. Nietrafne jest stanowisko, że prawomocne rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej podatku dochodowego przesądza o nierzetelności ksiąg podatkowych w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Niezaskarżenie decyzji dotyczącej podatku dochodowego nie oznacza akceptacji ustaleń dowodowych poczynionych w tamtej sprawie. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 3 listopada 2000r. I SA/Łd 594/98 (LEX nr 47100) rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego zależy wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości podatku od towarów i usług. Chociaż pożądane jest, aby ustalenie wielkości obrotu w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług było skorelowane z ustaleniem wielkości przychodu w równolegle toczącym się postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, to jednak postępowania te są odrębnymi postępowaniami i w każdym z nich organy podatkowe powinny dokonać odpowiednich odrębnych ustaleń, w jednym dotyczących obrotu, w drugim - przychodu. Oczywiście nie ma przeszkód, aby organy podatkowe w jednym postępowaniu korzystały z materiałów dowodowych zebranych w innym postępowaniu. Nie zwalnia to ich jednak ze szczegółowego przedstawienia tych dowodów w każdym z tych postępowań. Uzasadniony był zarzut naruszenia art.193 § 6-8 Ordynacji podatkowej tj. uregulowania dotyczącego postępowania organu w sytuacji stwierdzenia nierzetelności księgi. Organ w takim przypadku winien w protokole badania ksiąg określić za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis protokołu doręcza się stronie, która w terminie 14 dni może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Nie ma znaczenia, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była przedmiotem kontroli w 1996r. tj. w okresie obowiązywania art.169 Kpa. Zgodnie bowiem z art.324 § 1 Ordynacji podatkowej do spraw rozpoczętych, a nie rozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998r. stosuje się przepisy niniejszej ustawy. W sprawach, w których ma zastosowanie ta ustawa, procedura badania ksiąg podatkowych odbywa się na podstawie jej art.193. W wyroku z dnia 17 kwietnia 2000r. III SA 819/99/ONSA 2001/3/116 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał co następuje: "W sprawach, do których zastosowanie ma Ordynacja podatkowa, normatywne znaczenie mają tylko definicje zawarte w tej Ordynacji. Badanie ksiąg podatkowych stanowi czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyrazem tego są nowe przepisy, niemające odpowiednika w Kodeksie postępowania administracyjnego, określające procedurę badania ksiąg podatkowych (art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej). W szczególności istotne znaczenie ma oddzielny protokół badania ksiąg (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej), mający charakter swego rodzaju aktu administracyjnego. W tych okolicznościach pozbawienie strony uprawnień wynikających z przepisów prawa, w sprawie, do której miały w pełni zastosowanie przepisy art.193 Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu mogło mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oceny tej nie może zmienić powoływana w odpowiedzi na skargę okoliczność, iż w protokole kontroli przeprowadzonej w 1997 r. w firmie skarżącego zamieszczono wszystkie zastrzeżenia co do sprawdzanych ksiąg. Przepisy ordynacji podatkowej są wyraźne i nie przewidują w omawianym zakresie wyjątków. Ta okoliczność sama przez się powodowała, że zaskarżona decyzja nie mogła się ostać". Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji w oparciu o art.145 § 1 pkt 1 lit.a i c, art.152 oraz art.209 w zw. z art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270).