I SA/Gd 1743/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik /spr./ Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski NSA Bogusław Szumacher Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2001 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 r. I Uchyla zaskarżoną decyzję. II Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 144,70- zł (sto czterdzieści cztery złote i siedemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 26 października 2000 r. E. G. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym do osób fizycznych za 1996 r. Decyzją z dnia 23 stycznia 2001 r. Pierwszy Urząd Skarbowy umorzył postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. W uzasadnieniu organ podkreślił, iż wskazane przez podatnika nakłady w wysokości 3.618,47- zł poczynione w związku z budową nie podlegają odliczeniu od podatku, gdyż zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 93 Nr 90, poz.416 z późn. zm.) odliczeniu podlegają wyłącznie wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego, który będzie służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika. Natomiast wydana wobec z E. G. decyzja o pozwoleniu na budowę dotyczy jednoznacznie domu letniskowego, który ze swej istoty służy celom wypoczynkowym i rekreacyjnym a nie mieszkalnym. E. G. w odwołaniu od powyższej decyzji zakwestionował zasadność stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że decyzja o pozwoleniu na budowę została wydana zgodnie z przeznaczeniem gruntów określonym w planie zagospodarowania przestrzennego, natomiast w zamiarze podatnika leży zamieszkanie w przedmiotowym budynku, który spełnia wszystkie wymogi stawiane domom mieszkalnym. Decyzją z dnia 23 sierpnia 2001 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Oceniając stanowisko Urzędu Skarbowego jako zgodne z prawem, organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 lub art. 25 po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika, przeznaczonych na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego oraz budowę budynku mieszkalnego. Przepis ten wprowadza dwie przesłanki, których łączne spełnienie przez podatnika umożliwia skorzystanie z prawa do powyższego odliczenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pierwsza przesłanka dotyczy budowy budynku mieszkalnego. Druga natomiast stanowi, że poniesione wydatki muszą dotyczyć realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. W ocenie Izby Skarbowej żadna z ww. przesłanek nie została spełniona. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że zakupiona przez E. G. działka jest położona w R. i przeznaczona pod budownictwo rekreacyjne, zaś budynek na niej wybudowany przez podatnika jest domem letniskowym. Dodatkowo zdaniem organu prowadzona przez stronę budowa budynku nie miała na celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika, gdyż E. G. jako członek Wspólnoty Mieszkaniowej przy ul. [...] 2 w G. posiada prawo własności lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 46,59 m2, w którym nadal zamieszkuje. Jednocześnie miejsce pracy podatnika położone jest w znacznej odległości od budowanego domu. Z powyższego wynika zatem, że centrum życiowe podatnika oraz jego rodziny koncentruje się wokół ich miejsca zamieszkania, którym jest miasto G. Ponadto E. G. nie wykazał, że ubiegał się i że uzyskał zgodę na przekwalifikowanie realizowanego budynku letniskowego na cele mieszkalne. Dodatkowo Izba wskazała, że do dnia 13 lipca 2001 r. budynek wznoszony na działce Nr 402/8 w R. nie został oddany do użytkowania. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego E. G. wskazał, że zgodnie z prawem budowlanym, budynki mieszkalne to również domki wypoczynkowe i domy letnie. Budowa domu miała na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. W związku z wieloletnimi kłopotami małżeńskimi w czerwcu 2001 r. podatnik został zmuszony od opuszczenia lokalu mieszkalnego zajmowanego obecnie przez jego żonę, natomiast charakter wykonywanej przez podatnika pracy nie wymaga codziennych dojazdów do G. Dodatkowo podatnik wyjaśnił, że wybudowany dom użytkuje od dwóch lat, a będzie w całości oddany do użytkowania jeszcze w 2001 r., dzięki czemu podatnik będzie mógł się zameldować ww. miejscu na pobyt stały. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga E. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2001 r. jest uzasadniona. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji w toku postępowania naruszyły przepisy postępowania w takim zakresie, że miało to istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. W skazać bowiem należy, iż doszło w sprawie niniejszej do naruszenia art. 120, 122, 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej. Doszło także w konsekwencji powyższych naruszeń w sprawie niniejszej do naruszenia przepisów prawa materialnego art. z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie przeprowadziły postępowania dowodowego w sposób prawidłowy, bowiem nie wyczerpały wszystkich środków dowodowych mogących doprowadzić do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a dowody przeprowadzone poddały dowolnej ocenie wbrew normie wynikającej z art. 191 ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy nie upoważniał do jednoznacznego stwierdzenia, że budowany przez skarżącego dom, jest letnim domkiem rekreacyjnym, a nie budynkiem mieszkalnym nadającym się do zamieszkania przez cały rok. Zebrane dowody w żadnej mierze w sposób skuteczny nie zanegowały konsekwentnego w toku postępowania twierdzenia E. G. że charakter jego pracy na Politechnice [...] nie koliduje z odległym nawet zamieszkiwaniem od G. Organy podatkowe przeprowadzonymi dowodami również skutecznie nie zakwestionowały stanowiska skarżącego, że jego sytuacja rodzinna jest tego rodzaju, że korzystnym dla niego jest by zamieszkiwać w innym miejscu niż w mieszkaniu przy ulicy [...] 2 w G.. Izba Skarbowa nie wzięła pod uwagę niekwestionowanego w orzecznictwie poglądu, że dom letniskowy, może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych, jeżeli jest on przeznaczony do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Jednocześnie zaspokojenie ww. potrzeb nie musi się ograniczać do posiadania tylko jednego lokalu mieszkalnego. Celem postępowania podatkowego winno być ustalenie, czy inwestowanie w budowę ma na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, czy tez służy innym celom nieuprawniającym do korzystania z ulgi. Prawidłowe zakwalifikowanie budynku wymagało zbadania dokumentacji technicznej, na podstawie której wydane zostało pozwolenie na budowę. Ocena tej dokumentacji powinna doprowadzić do stwierdzenia, czy podatnik rzeczywiście realizował cel mieszkaniowy czy nie. Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób nieuprawniony odmówiły E. G. prawa do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. przyjmując, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż budowa domu nie miała na celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Powyższe stwierdzenie nie zostało jednak poparte odpowiednimi ustaleniami. W wniesionej do Sądu skardze podatnik podkreślił, że po rozstaniu z żoną użytkuje on obecnie wybudowany przez siebie dom i w niedługim czasie na zamiar zameldowania się w ww. miejscu na pobyt stały, co nie przeszkadza mu w kontynuacji wykonywanej na Politechnice [...] pracy. Bezspornie nie każda budowa domu służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika wykonującego tę inwestycję. Nie można jednak z góry przyjmować, że podatnik posiadający lokal mieszkalnego w innej miejscowości, który inwestuje w budowę domu, nie czyni tego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Jest to bowiem kwestia faktów, które powinny być wyjaśnione w postępowaniu podatkowym, czego w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie uczyniono. Nie wyjaśniono również, jaka jest sytuacja rodzinna i mieszkaniowa podatnika ani też zakres jego potrzeb mieszkaniowych oraz przewidywany sposób ich zaspokojenia w przyszłości we wznoszonym budynku. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2002 r. w sprawie sygn. akt SA/Sz 1676/00 wskazał, że "dom letniskowy (rekreacyjny) może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych, o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o p.d.o.f., jeżeli jest przeznaczony do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika". Tak orzekł również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 12 lipca 2000 r. w sprawie sygn.akt III RN 207/99. W ocenie Sądu wskazać również należy, skoro przy spełnieniu ww. warunków, dom letniskowy może być zaliczony do kategorii domów mieszkalnych, pomimo iż budowa następuje w ramach nieruchomości przeznaczonej w planach zagospodarowania przestrzennego na cele rekreacyjne, podatnik może w granicach określonych w ustawie, dokonać zmniejszenia podatku dochodowego o poniesione z tytułu rozbudowy koszty. Nie ma bowiem przepisu, który dopuszczałby możliwość stosowania przedmiotowej ulgi tylko w przypadku budowy odbywającej się na terenach przeznaczonych w planach zagospodarowania przestrzennego na budownictwo mieszkaniowe W sprawie niniejszej wskazać należy również na bezpodstawne i sprzeczne z art. 75 § 1 i 4 oraz 208 § 1 ordynacji podatkowej umorzenie przez organ pierwszej instancji postępowania w sprawie z wniosku E. G. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996. Zgodnie z art. 208 § 1 ordynacji podatkowej umorzenie postępowania nastąpić może jedynie wtedy, gdy stało się ono bezprzedmiotowe. W sprawie niniejszej w żadnym razie nie mogła zachodzić bezprzedmiotowość postępowania, gdyż rozpoznając wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty, organ zobligowany był do merytorycznego rozpoznania wniosku, przeprowadzenia stosownych dowodów i wydania decyzji albo stwierdzającej nadpłatę w tym podatku, albo odmawiającej stwierdzenia tej nadpłaty. Zgodnie a normą wynikającą z art. 75 § 4 ordynacji podatkowej jedynie w wypadku, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, to organ rozpoznając pozytywnie wniosek podatnika o zwrot nadpłaty (uwzględniając go w całości), nie wydaje decyzji lecz zwraca nadpłatę. W pozostałych wypadkach, tj. gdy organ jedynie w części uwzględnia wniosek o zwrot nadpłaty lub gdy w jego ocenie nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty, zobligowany jest bezwględnie wydać stosowną decyzję, odpowiednio stwierdzającą nadpłatę w kwocie uznanej przez organ za prawidłową lub odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Skoro bowiem z mocy ww. przepisu organ zobowiązany jest wydać decyzję już wypadku, gdy choćby w części nie uznaje zasadności wniosku strony o zwrot nadpłaty, to tym bardziej musi wydać decyzję co do meritum, gdy taki wniosek uznaje za niezasadny. Z uwagi na powyższe Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję, a rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.