I SA/Gd 1747/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "M." SA w T. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 21 lipca 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1999 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 lipca 2000 r. (...) Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 15 marca 2000 r. (...) określającą wysokość zaległości podatkowej Spółki Akcyjnej "M." w T. posiadającej status zakładu pracy chronionej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1999 r. w kwocie 1.646.913 zł oraz odsetki od tej zaległości, a także ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe odpowiadające 30 procent zawyżenie kwoty do zwrotu w wysokości 494.073,90 zł. Jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia powołano przepisy art. 10 ust. 2, art. 19, art. 21 ust. 6, art. 7 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz przepis par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba podała m.in., że z materiału dowodowego zgromadzonego w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wynika, że w miesiącu grudniu 1998 r. Spółka "M." dokonała zakupu polimeru amorficznego od "E." S.A. w T. w ilości 2.068.957 kg, który to w całości, w tym samym miesiącu sprzedała do Spółki z o.o. "E.-P.". Zakup towaru nastąpił na podstawie złożonego w dniu 27 listopada 1998 r. przez Spółkę "M." zamówienia na dostawę 3.300 ton polimeru amorficznego produkowanego w Zakładzie Włókien Ciągłych "E." S.A. Także tego samego dnia Spółka "M." złożyła kolejne zamówienie, tym razem dotyczące 1.078.516 kg polimeru w cenie 1,92 zł. Jednocześnie nadmieniła, że dokona tytułem zakupu przedpłaty w wysokości 100 procent wartości towaru w dniu 1 grudnia 1998 r. W odpowiedzi na zamówienia "E." S.A. pismem z dnia 1 grudnia 1998 r. poinformowała, że potwierdza realizację 1.078.516 kg polimeru amorficznego w miesiącu grudniu 1998 r. Przy czym warunkiem realizacji umowy było dokonanie w dniu 1 grudnia 1998 r. przedpłaty na konto w wysokości 100 procent wartości towaru, w piśmie poinformowano również, że z tytułu dokonania przedpłaty udzielony będzie Spółce "M." 1 procent rabat, cena z rabatem wynosić będzie 1,90 PLN/kg + VAT. W tym samym dniu tj. 1 grudnia 1998 r. Spółka "M." złożyła w Spółce "E.-P." ofertę sprzedaży na miesiąc grudzień na ok. 3000 ton polimeru amorficznego wyprodukowanego w Zakładzie Włókien Ciągłych "E." S.A. W ślad za tym "E.-P." w dniu 2 grudnia 1998 r. złożyła Spółce "M." zamówienie na 3.000 ton polimeru amorficznego do realizacji w miesiącu grudniu w cenie 1,92 PLN/kg ustalając jego miejsce dostawy - magazyn i silosy produkcyjne "E.-P." oraz 60 - dniowy termin płatności. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w Spółce "E." S.A. ustalono, że Spółka "E.-P." dużo wcześniej, bo już we wrześniu 1998 r. zadeklarowała zakup polimeru w miesiącu grudniu 1998 r. od "E." S.A. Pismem z dnia 17 września 1998 r. potwierdziła zadeklarowane Zarządowi "E." S.A. w dniu 15 września 1998 r. ilości polimeru, które zamierzała kupić w IV kwartale. Na miesiąc grudzień 1998 r. zadeklarowana ilość wynosiła 3.300 ton. Zatem jak wynika z powyższych uzgodnień polimer amorficzny zakupiony miał być przez "E.-P." bezpośrednio od "E." S.A., a nie przy udziale Spółki "M.". W dniu 18 grudnia 1998 r. Spółka "M." złożyła do "E." S.A. kolejne zamówienie, tym razem na dostawę 1.000.000 kg polimeru amorficznego za cenę 1,92 PLN/kg + VAT. W zamówieniu Dyrektor Spółki wskazał, że dokona zapłaty za towar w dniu 4 stycznia 1999 r. w zamian za udzielenie mu rabatu w wysokości 0,01 PLN/kg. W wyniku złożonych zamówień "E." S.A. w T. w miesiącu grudniu 1998 r. dokonała sprzedaży na rzecz Spółki "M." polimeru amorficznego w łącznej ilości 2.068.957 kg. Z tej ilości dokonano sprzedaży 1.078.515,963 kg polimeru w ramach przedpłaty w cenie 1,90 zł/kg, 6.634,037 kg w cenie 1,90 zł/kg, pozostałą ilość 983.807 kg sprzedano w cenie 1,91 zł/kg. Wymieniony towar zakupiony od "E." S.A. odsprzedawany był bezpośrednio do Spółki "E.-P." w cenie 1,92 PLN/kg. Mając na uwadze powołany wyżej stan faktyczny trudno nie wyprowadzić wniosku, że kwestionowane transakcje zmierzały do obejścia przepisów cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług (...). Za przyjęciem takiego twierdzenia świadczą następujące okoliczności faktyczne. Polimer amorficzny ELPET-A w 1998 r. był wytwarzany przez "E." S.A. Oddział Polimeryzacji II oraz doraźnie przez Oddział Polimeryzacji III. Z uwagi na znaczącą sprzedaż polimeru na rzecz Spółki "E.-P.", Oddział Polimeryzacji II połączono bezpośrednio z zakładem "E.-P." za pomocą przewodów przesyłowych do bezpośredniego transportu polimeru amorficznego w postaci granulatu. Ponadto Oddział Polimeryzacji II wyposażono w komputerowy system ważenia polimeru, za pomocą którego napełnienia, opróżnienia i waga były na bieżąco poddawane kontroli i rejestrowane. Zatem każda partia polimeru przesyłana przewodami przesyłowymi do instalacji SSP Spółki "E.-P." była rejestrowana przez system, a następnie potwierdzana w formie wydruku obejmującego zestawienie ważeń za wybrany okres. Ponadto doraźnie była używana odrębna instalacja pozwalająca na ręczny załadunek polimeru amorficznego do opakowań jednostkowych tzw. big bagów, co każdorazowo odnotowane zostawało w rejestrach ważeń na Polimeryzacji II i III. Polimer wyprodukowany na Oddziale Polimeryzacji III przekazywany był instalacją na Polimeryzację II do zbiornika. Po jego napełnieniu przekazywany był przewodem dalej do "E.-P." i był wyłącznie przeznaczony do dalszej obróbki w tej Spółce. Polimer, który nie mieścił się do zbiornika ładowany był w big bagi i także przeznaczony do dalszego przerobu w firmie "E.-P." /zeznanie Włodzimierza G. z dnia 21 grudnia 1999 r./. Poszczególne oddziały sporządzały dowody PW, na których była podana ilość polimeru przekazanego w ciągu doby instalacją i zawierały ilości wykazane w wydrukach komputerowych sporządzonych przez wagę elektroniczną. Jedną z kopii wydruku otrzymywała zawsze "E.-P.". W okresie, kiedy odbiorcą polimeru była Spółka "M." procedura była identyczna. Odbiór polimeru przekazanego instalacją potwierdzany był na dowodzie PW przez magazyniera wyrobów chemicznych. Natomiast po zakończeniu sypania polimeru amorficznego w big bagi Oddziały Polimeryzacji n lub m sporządzały dowód PW i przekazywały informację magazynierom o zakończeniu załadunku. Na podstawie tych dowodów polimer amorficzny był przyjmowany na stan magazynu wyrobów chemicznych. Na Oddziale Polimeryzacji II magazynier osobiście odbierał dowód PW i sprawdzał ilość big bagów. Natomiast z Polimeryzacji III przeważnie dostarczano tylko dowody PW a wyrób odbierany był bezpośrednio z produkcji przez przewoźnika tj. Klub Sportowy "E." S.A. Przy wydawaniu polimeru w big bagach magazynier nie był obecny. Na podstawie dyspozycji otrzymywanej z działu sprzedaży, oraz dowodów PW magazynier wystawiał dowód WZ dla odbiorców - "E.-P." lub "M.", w oparciu o dowody magazynowe wystawiano faktury VAT. W toku przeprowadzonego w Spółce "M." postępowania na podstawie protokółów przyjęć, dowodów PZ i WZ ustalono, że dostarczany polimer przewodami przesyłowymi do "E.-P." przekazany był w ilości 1.553.255 kg, natomiast w big bagach 515.702 kg. Polimer zakupiony w big bagach przewożony był z "E." S.A. do magazynów "M." ciągnikami Klubu Sportowego "E.". Koszt transportu wyniósł 2.042,60 zł. Następnie w tym samym dniu polimer ten transportowany był samochodem ciężarowym wynajętym z firmy "T." z magazynu Spółki "M." do magazynu "E.-P.". Wartość transportu wyniosła 1.530,30 zł. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że magazyny Spółek znajdują się na terenie "E." S.A. w T. Zatem takie przewożenie towaru wydaje się działaniem nielogicznym, pozbawionym sensu gospodarczego, szczególnie z tego powodu, że sporny polimer przeznaczony był do dalszego przerobu w "E.-P.". Całkowicie nieuzasadnione wydają się działania Spółek, jeśli weźmie się pod uwagę, że Zakład Włókien Ciągłych "E." S.A. zawiązała Spółkę z o.o. "E.-P." /100 procent udziałów/ w celu przetwarzania produkowanego przez nią polimeru amorficznego w polimer butelkowy. Aby zminimalizować koszty transportu połączono instalacją pneumatyczną oddział produkcyjny w "E." S.A. z "E.-P.". W związku z powyższym zupełnie niezrozumiałym wydaje się fakt wprowadzenia dodatkowego podmiotu gospodarczego w transakcje związane z polimerem amorficznym, zwłaszcza, że jak stwierdzono w toku postępowania sposób przekazywania polimeru odbywał się niezmiennie i w sposób rutynowy a udział Spółki "M." w spornych transakcjach nie miał żadnego wpływu na przebieg dostaw. Wiadomym było także, że Dyrekcja "E." S.A. miała świadomość, iż zakupiony polimer przez "M." S.A. będzie następnie przedmiotem dalszego procesu technologicznego w Spółce "E.-P." /oświadczenie Prezesa Zarządu Dyonizego R./. Trudno także w działaniach podmiotów dopatrzyć się racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego albowiem przeczą temu działania faktyczne. Z zamówień i ofert składanych przez Spółki rzeczywiście wynikają korzystne warunki dla "E." S.A. z uwagi na otrzymana przedpłatę i skrócenie terminu zapłaty. Korzystne były również dla "E.-P." z uwagi na wydłużony termin płatności do 60 dni w stosunku do 45 dni obowiązujących w umowach sprzedaży zawieranych z "E." S.A. Faktycznie jednak "E.-P." za zakupiony przy współudziale "M." S.A. polimer amorficzny w miesiącu grudniu 1998 r. dokonywała zapłaty w okresie od 21 grudnia 1998 r. do 19 stycznia 1999 r. a wiec znacznie wcześniej niż to wynikało z umowy oraz znacznie wcześniej gdyby zakupu dokonała bezpośrednio od "E." S.A. W wyniku takiej realizacji płatności, zakup polimeru przez "E.-P." przy udziale odwołującej Spółki był mniej korzystny, niż dokonywany bezpośrednio od "E." S.A. Tylko w miesiącu grudniu 1998 r. "E.-P." zapłaciła "M." S.A. około 2.006.493,- zł "M." S.A. natomiast uzyskała upust od "E." S.A. w wysokości 0,01 zł/kg wyłącznie dlatego, że zobowiązała się do uiszczenia zapłaty w dniu 4 stycznia 1999 r. Z powyższego bezsprzecznie wynika - jak słusznie zauważył Inspektor Kontroli Skarbowej - że "E.-P." przekazała odwołującej Spółce do dnia 4 stycznia 1999 r. środki wystarczające na dokonanie zapłaty za 983.807 kg polimeru i tym samym uzyskanie upustu. Środki te mogły być przekazane bezpośrednio do producenta, co skutkowałoby uzyskaniem przez Spółkę "E.-P." takiego samego rabatu, jaki uzyskała Spółka "M.". W rzeczywistości zatem rabat uzyskany przez "M." S.A. oraz zysk osiągnięty przez "E." S.A. z tytułu skrócenia okresu trwania kredytu kupieckiego były efektem dokonanej przez "E.-P." zapłaty na rzecz kontrolowanej Spółki. "E." S.A. jako 100 procent udziałowiec Spółki "E.-P." mogła w sposób dowolny kształtować warunki płatności. W związku z tym ewentualne korzyści z tytułu otrzymanej przez od "M." przedpłaty "E." S.A. mogła osiągnąć również zawierając analogiczną transakcję ze swoją Spółką. W konsekwencji powyższego zasadnie Inspektor uznał, że głównym celem umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy "E." S.A. - "M." S.A. - "E.-P." Sp. z o.o. było uzyskanie przysporzenia określonych korzyści finansowych dla Spółki "M." S.A. Również transakcje zawierane pomiędzy "E.-P." Spółka z o.o. - "M." S.A. - "U." Spółka z o.o. należy uznać za zawarte wyłącznie w celu uzyskania przysporzenia finansowego kosztem budżetu państwa. Wynika to z ustalonego w toku postępowania wskazanego poniżej stanu faktycznego. W rozliczeniu podatku od towarów i usług za sporny okres Spółka ujęła podatek naliczony wynikający z faktur VAT ZPChr (...) wystawionych w dniu 31 grudnia 1998 r. przez "E.-P." Spółka z o.o. dokumentujące zakup polimeru butelkowego. Faktury te zostały wystawione w następstwie zawartej umowy sprzedaży w Ł. w dniu 29 grudnia 1998 r. pomiędzy "E.-P." Sp. z o.o. tym razem jako sprzedającym a "M." S.A. jako kupującym. Przedmiotem umowy była sprzedaż 1688 ton granulatu butelkowego znajdującego się w magazynie firmy "AN-MA" s.c. z siedzibą w Ł. przy ul. Św. T. 103. Wydanie granulatu zgodnie z par. 2 pkt 2 umowy miało nastąpić w dniu zawarcia umowy, na podstawie protokółu, który stanowił integralną część umowy. W umowie zawarto również, że "M." S.A. odbierze granulat butelkowy na swój koszt w terminie do dnia 31 stycznia 1999 r. Odbiór tego towaru w ilości 1.688,15 t potwierdzony został protokółem odbioru sporządzonym w Ł. w dniu 29 grudnia 1998 r. W trakcie postępowania ustalono, że przedmiotowy polimer został zakupiony przez "E.-P." Sp. z o.o. od firmy "C." S.A. z siedzibą w W. Wydanie polimeru nastąpiło również w tym samym dniu tj. 29 grudnia 1998 r. w składzie celnym w Ł. na podstawie "Protokółu odbioru towaru". W dniu następnym - 30 grudnia 1998 r. Spółka "M." S.A. wydała 1.688.150 kg polimeru Spółce "U." potwierdzając stosownym protokółem, w którym m.in. stwierdzono, że stan ilościowy i jakościowy jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Natomiast z protokółu sporządzonego w dniu 29 grudnia 1998 r. /pomiędzy "C." S.A. i "M." S.A./ wynikało, iż ocena stanu ilościowego jest niemożliwa "ze względu na sposób składowania", ze względów technicznych nie była również możliwa ocena jakościowa granulatu w dniu jego odbioru. W związku z tym w par. 5 Porozumienia i par. 3 Protokółu odbioru od firmy "C." S.A. postanowiono, że pełnego sprawdzenia ilościowego i jakościowego "E.-P." Sp. z o.o. dokona w ciągu 30 dni od daty odbioru towaru z magazynów. Natomiast w protokóle sporządzonym przez "E.-P." Sp. z o.o. i "M." S.A. okres ten został ograniczony do 21 dni od daty jego podpisania. W związku z tym należy stwierdzić, że w dniu 30 grudnia 1998 r. także nie była możliwa ocena stanu ilościowego polimeru kupowanego przez "U." Sp. z o.o. od "M." S.A. Zatem złożone przez te firmy oświadczenia są niezgodne ze stanem rzeczywistym. W dniu 31 grudnia 1998 r. Spółka "M." wystawiła dwie faktury sprzedaży polimeru na rzecz "U." Sp. z o.o. W trakcie kontroli skarbowej u innych podmiotów ustalono, że Spółka "U." w tym samym dniu przekazała polimer firmie "E." S.A. z siedzibą w B., ta z kolei Spółce "O.-C." S.A. w W. Procedura przekazywania towaru była analogiczna jak pomiędzy Spółkami "E.-P." "M." S.A. i dotyczyła polimeru znajdującego się przez cały czas w magazynach firmy "AN-MA" s.c. przy ul. Św. T. w Ł. W dniu 31 grudnia 1998 r. została zawarta w W. umowa przechowania pomiędzy "M." S.A. jako przechowawca i "O.-C." S.A. jako składającym. W umowie strony postanowiły o przechowaniu w okresie od 1 do 31 stycznia 1999 r. 1.788.300 kg granulatu PET do produkcji butelek w big bagach. Cenę za usługę strony ustaliły w wysokości 3000,- zł netto, płatną w terminie 14 dni od daty otrzymania faktury. Przyjęcie przedmiotowego polimeru w T. nastąpiło w dniach od 5 do 22 stycznia 1999 r., natomiast z "Protokółów wydania towaru z depozytu magazynowego" wynika, że był on wydany w dniach od 6 do 25 stycznia 1999 r. na rzecz "A." Sp. z o.o. w Ż. i "L. Ltd" Sp. z o.o. w W. - magazyn P. Dodatkowo stwierdzono, że Spółka "M." poniosła koszty przewozu części składowanego w Ł. polimeru, a także koszty wysyłki 60.000 kg polimeru do firmy "L. Ltd" Sp. z o.o. w W. Pozostała część zgodnie ze zgromadzonymi dowodami została wysłana do firmy "A." Sp. z o.o. w Ż. Należy także zwrócić uwagę, że odwołująca Spółka w związku z zawartą umową przechowania osiągnęła przychód w kwocie 3000,- zł poniosła natomiast koszty /załadunku, rozładunku, najmu pomieszczeń oraz części kosztów transportu/ w kwocie 19.822,40 zł. Skarżąca Spółka przejęła zatem na siebie obciążenia związane z obrotem spornym polimerem w wysokości o wiele wyższej niż jego prawny właściciel. Ponadto nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia fakt przetransportowania towaru z Ł. do T. w sytuacji, gdy odbiorcami polimeru były podmioty mające siedziby w kierunkach przeciwnych /P., Ż./, zwłaszcza, że faktyczne okresy przechowywania towaru były niezmiernie krótkie. Co więcej w toku kontroli stwierdzono, że polimer w zdecydowanej większości był przyjmowany na przechowanie w big bagach o wadze 950 kg, natomiast z protokółów wydania polimeru wynika, że większość polimeru wydano luzem pozostałą część w big bagach o wadze 1000 kg. Zmiana wagi opakowań jednostkowych, sąsiedztwo firm "M." S.A. i "E.-P." /pakującej jako producent polimer butelkowy w big bagi po 1.000 kg/, brak w skarżącej Spółce urządzeń do automatycznego załadunku cystern, jak również fakt potwierdzania na niektórych listach przewozowych przyjęcia towaru przez "E.-P." sp. z o.o. i "M." S.A. jednocześnie świadczą bezsprzecznie, że polimer butelkowy był przywożony do "E.-P." i przez nią wydawany. W konsekwencji należy przyjąć, że po nabyciu polimeru przez "E.-P." Sp. z o.o. od "C." S.A. towar ten został przywieziony do Torunia, skąd następowała jego wysyłka do ostatecznych odbiorców. Zawarcie kolejnych transakcji kupna-sprzedaży /w tym m.in. ze Spółką "M."/ pomiędzy firmami posiadającymi status ZPChr nie miało na celu osiągnięcie zysku ze sprzedaży, lecz pozyskanie w miesiącu grudniu 1998 r. faktur z odpowiednio wysoką wartością podatku od towarów i usług, co szczególnie wyraziście potwierdzają zachowania podmiotów i data wystawienia dokumentów - 31 grudnia 1998 r. Nie bez znaczenia dla takiej oceny spornych umów ma także fakt, że część podmiotów uczestniczących w przedmiotowych transakcjach to podmioty powiązane kapitałowo bądź osobowo /"E." S.A., "E.-P." Sp. z o.o., "E." S.A. "O.-C." S.A./, którym ustawodawca przyznał szczególne przywileje na gruncie podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 14a powoływanej ustawy podatnicy posiadający status zakładu pracy chronionej uprawnieni byli do korzystania ze zwolnienia z wpłat należnego podatku do budżetu państwa. Zatem Spółka "M." z tytułu spornej sprzedaży w miesiącu grudniu 1998 r. zwolniona była z obowiązku wpłaty należnego podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT, co z kolei nie pozbawiało możliwości odliczenia podatku naliczonego przez nabywców polimeru, w kolejnym miesiącu Spółka "M." m.in. z tytułu nabycia tego towaru wykazała kwotę do zwrotu na jej rachunek bankowy w kwocie 1.646.913,- zł. Zatem już proste logiczne rozumowanie pozwala stwierdzić, że podmioty uczestniczące w spornych transakcjach tak ukształtowały swoje stosunki prawne aby zminimalizować ciążące na nich obowiązki podatkowe. Nadto "M." S.A. z tytułu spornych transakcji uzyskała korzyści ekonomiczne nie tylko związane z możliwością otrzymania w jednym miesiącu kwoty zwrotu podatku naliczonego w wysokości 1.646.913,- zł, ale również miała świadomość uzyskania korzyści tytułem subwencji z PFRON, czego potwierdzeniem jest złożony w dniu 9 lutego 1999 r. wniosek o przyznanie subwencji w wysokości 75 procent kwoty przekazanej nadwyżki podatku od towarów i usług tj. o kwotę 2.975.320,- zł. Reasumując, Izba stwierdziła, że strony umów cywilnoprawnych, a więc "E." S.A., "M." S.A., "E.-P." Sp. z o.o., "U." Sp. z o.o. tak układały ich treść, aby znacznie ograniczyć ciężar opodatkowania. Ograniczenie polegało na sztucznym wykreowaniu podatku naliczonego, który to Spółka ujęła do rozliczenia za miesiąc styczeń 1999 r., skutkiem czego otrzymała z urzędu skarbowego zwrot podatku w kwocie 1.646.913 zł. W miesiącu grudniu 1998 r. wystawiła faktury VAT dokumentujące sprzedaż tych samych towarów jednocześnie nie była zobowiązana do wpłaty podatku należnego z nich wynikającego bowiem na mocy art. 14a ustawy korzystała ze zwolnienia z wpłat do urzędu skarbowego. W tej sytuacji skoro do opisanych wyżej czynności cywilnoprawnych istniały przesłanki, o których mowa w art. 58 i art. 83 Kc., to faktury dokumentujące te czynności zgodnie z unormowaniem zawartym w par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "e" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie mogły stanowić podstawy do zwrotu podatku naliczonego. Na poparcie swojego stanowiska Izba powołała się na szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym również wyrok NSA z dnia 14 lipca 1999 r. I SA/Gd 2444/98. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "M." S.A. w T. zarzucając naruszenie par. 54 ust. 5 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 58 Kc poprzez przyjęcie, że dokonywane przez stronę czynności prawne zmierzały do obejścia prawa, podczas gdy dokonywane przez podatnika czynności nie zmierzały do obejścia żadnego zakazu prawnego ani nie prowadziły do osiągnięcia celu, który jest zabroniony przez obowiązujące prawo - wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W ocenie strony skarżącej, aby mówić o obejściu prawa /art. 58 Kc/, konieczne jest przede wszystkim ustalenie określonego zakazu wywołania skutku prawnego, który to skutek jest zakazany przez przepisy bezwzględnie obowiązujące. Na poparcie tej tezy powołano się na poglądy doktryny oraz treść opinii prawnych, które znajdują się w aktach sprawy. Z dokonanych ustaleń faktycznych nie wynika, i nie wykazały tego organy, że strona skarżąca zawierając przedmiotowe umowy kupna sprzedaży polimeru naruszyła jakiekolwiek przepisy prawa. Również wykazując do zwrotu podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te transakcje skarżąca opierała się tylko i wyłącznie na uregulowaniach zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nadto strona skarżąca podniosła, że z powoływanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroków NSA jedynie wyrok NSA z dnia 14 lipca 1999 r. I SA/Gd 2444/98 zawiera rozstrzygnięcie na tle podobnego stanu faktycznego i prawnego, który wystąpił w niniejszej sprawie, lecz właśnie ten wyrok został zaskarżony w drodze rewizji nadzwyczajnej wniesionej przez Rzecznika Praw Obywatelskich. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Z okoliczności sprawy wynika, że zaistniały między stronami spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania mogły zakwestionować skuteczność na gruncie przepisów prawa podatkowego zawartych i wykonanych przez skarżącą czynności cywilnoprawnych /umów sprzedaży polimeru amorficznego i butelkowego/, co związane jest z praktyczną możliwością stosowania przepisu par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. Co do zasady należy stwierdzić, że w systemie polskiego prawa podatkowego brak jest klauzuli generalnej /istniejącej przykładowo w ustawodawstwie niemieckim/ zawierającej kompetencje dla organów podatkowych do kwestionowania szeroko rozumianych czynności prawnych, których celem jest uniknięcie opodatkowania i przysporzenie sobie jakichkolwiek korzyści z tego tytułu. Mimo braku tego rodzaju klauzuli generalnej w systemie prawa podatkowego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego organy podatkowe są nie tylko uprawnione, lecz wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych, a więc również są zobowiązane do badania czy określona czynność została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru /art. 58 i art. 83 Kc/ - por wyrok NSA z dnia 10 listopada 1994 r. SA/Po 1652/94 /Monitor Podatkowy 1995 nr 7 str. 215/. Dokonując takiej oceny organy podatkowe muszą brać pod uwagę przesłanki określone w art. 58 i art. 83 Kc, przy czym sama ocena, co do zaistnienia przesłanek z art. 58 i art. 83 Kc nie jest równoznaczna z orzeczeniem, że określona czynność prawna jest nieważna. Nie mając przeto uprawnień do orzekania w przedmiocie nieważności czynności cywilnoprawnych organy podatkowe o ile w ich ocenie zachodzą przesłanki nieważności określone w prawie cywilnym mogą przyjąć, że czynności te nie mogą wywierać zamierzonych skutków na gruncie prawa podatkowego. Należy mieć przy tym na uwadze, że stwierdzenia co do zaistnienia przesłanek nieważności czynności cywilnoprawnych nie mogą być dowolne, lecz zawsze muszą wynikać ze szczególnych okoliczności sprawy znajdujących oparcie w zebranym materiale dowodowym Potwierdzeniem tych uprawnień organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług jest wydany w granicach upoważnienia ustawowego przedmiotowy przepis wykonawczy tj. par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Z gramatycznego brzmienia tegoż przepisu wynika, że faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepis art. 58 i art. 83 Kc nie mogą stanowić podstawy zarówno do obniżania podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego Z zastosowanego w treści przepisu zwrotu "mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kc" można więc wywnioskować, że dla zastosowania przewidzianej w tym przepisie "sankcji" niezbędnym będzie tylko to, aby w odniesieniu do będących przedmiotem oceny organów podatkowych faktur zaistniały przesłanki określone w art. 58 i art. 83 Kc. Mając na uwadze powyższe rozważania oraz ustosunkowując się do zarzutu skargi należy stwierdzić, że możliwość zastosowania przepisu par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest uzależniona od uprzedniego prawomocnego orzeczenia Sądu powszechnego w przedmiocie nieważności czynności cywilnoprawnej, której dokonanie zostało potwierdzone fakturą będącą przedmiotem badania i oceny organów podatkowych. Podobny pogląd w odniesieniu do przepisu par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /przepis identyczny w treści jak przepis par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. i przepis par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r./ wyraził już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 lipca 1999 r. I SA/Gd 2444/98 - POP 2000 nr 3 poz. 91. Należy w tym miejscu nadmienić, że rewizja nadzwyczajna wniesiona od tego wyroku na korzyść strony przez Rzecznika Praw Obywatelskich została oddalona wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 19 października 2000 r. III RN 55/00 /OSNAPU 2001 nr 23 poz. 680/. Zaprezentowany wyżej pogląd, co do rzeczywistej treści przepisu par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" /odpowiednio par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c"/ rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest rezultatem zastosowania wykładni gramatycznej, z uwzględnieniem zasad wykładni funkcjonalnej. Przyjęcie innego znaczenia tego przepisu, o czym mowa w skardze, stoi w sprzeczności z jego literalnym brzmieniem, co w rezultacie prowadziłoby do braku możliwości jego praktycznego zastosowania przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddały szczególnie starannej analizie i ocenie wyciągając następnie logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Z dokonanych niespornych ustaleń w zakresie stanu faktycznego wynika, że obrót poszczególnymi partiami polimeru amorficznego i butelkowego odbywał się w ten sposób, że w odniesieniu do tej samej partii towaru dokonywano szeregu transakcji kupna sprzedaży, przy czym zawsze w tych transakcjach uczestniczył jeden lub kilka podmiotów posiadających status zakładu pracy chronionej. Obrót towarem odbywał się z reguły bez jego wydania kolejnym nabywcom /pośrednikom/, gdyż był przekazywany bezpośrednio od producenta "E." S.A. do "E.-P." przewodami z jednej linii technologicznej do drugiej. W przypadku, gdy dochodziło do wydania skarżącej towaru był on przewożony wózkami do "E.-P.", przy czym te trzy podmioty prowadziły działalność w jednym miejscu na terenie zakładów "E." S.A. Z technicznego punktu widzenia dokonywane transakcje nie miały żadnego racjonalnego uzasadnienia. Z dokonanych ustaleń wynika również, że z ekonomicznego punktu widzenia dokonywane transakcje kupna sprzedaży polimeru z udziałem skarżącej były całkowicie nieracjonalne, gdyż z uwagi na niewielkie marże handlowe prowadziły przez saldo do powstania strat z tytułu tej działalności. W tej sytuacji z uwagi na szczególne okoliczności faktycznie związane z obrotem polimerem organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do przyjęcia, że rzeczywistym powodem i celem zawieranych przedmiotowych transakcji było tylko i wyłącznie maksymalne kumulowanie podatku naliczonego do zwrotu przy jednoczesnych minimalnych obciążeniach z tytułu podatku należnego z uwagi na szczególne przywileje skarżącej z tytułu statusu zakładu pracy chronionej. Co prawda trudno wskazać konkretny przepis prawa, obejścia którego dotyczyły zakwestionowane czynności cywilnoprawne, lecz charakter i istota tych działań sprowadzała się tylko i wyłącznie do "sztucznego" wykreowania wysokiego podatku naliczonego do zwrotu z jednoczesnymi znikomymi wpłatami do budżetu z tytułu podatku należnego. Nastąpiło zatem ewidentne wykorzystanie istniejących instytucji prawnych związanych ze specjalnym statusem zakładu pracy chronionej dla celów innych, niż te, które legły u podstaw wprowadzenia tej regulacji. Celem wprowadzenia szczególnej uprzywilejowanej podatkowo pozycji zakładów pracy chronionej niewątpliwie było wyrównanie dysproporcji w stosunku do innych podmiotów gospodarczych z uwagi na mniejszą wydajność pracy zatrudnionych osób niepełnosprawnych oraz nakłady ponoszone na rehabilitację i stworzenie odpowiednio wyposażonych miejsc pracy. Trudno w tej sytuacji zaakceptować stanowisko aby podmioty gospodarcze mające status zakładów pracy chronionej stwarzając pozory działalności zgodnej z prawem wykorzystywały swoje przywileje dla działalności, której jedynym celem było uzyskanie, niczym nie uzasadnionej, korzyści z budżetu państwa w postaci zwrotu podatku naliczonego, gdy prowadzona przez nie działalność z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia była całkowicie nieracjonalna. Mając powyższe rozważania na uwadze Sąd uznając, że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia tak przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania i to w stopniu, który mógłby mieć wpływ na jej ostateczny wynik, na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę jako nieuzasadnioną oddalił.