I SA/Gd 1750/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Kolanowski /spr./ Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska NSA Alicja Stępień Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 11 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. spółka z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...]., nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 70,00 (siedemdziesiąt 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 1750/02 UZASADNIENIE Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą spółce z o.o. M. z siedzibą w K., w podatku od towarów i usług za listopad 2001r.: zwrot różnicy podatku w kwocie 13 079,00zł., zaległość podatkową w kwocie 88zł., odsetki za zwłokę w wysokości 5,70zł., oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 26,00zł. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o ustalony, następujący stan faktyczny sprawy: W toku kontroli przeprowadzonej w spółce z o.o. M. z siedzibą w K., Urząd Skarbowy ustalił, że spółka dokonała korekty wartości sprzedaży i podatku należnego na podstawie faktury korygującej VAT z dnia 27 listopada 2001r., o łącznej wartości netto 1 267,20zł., podatek VAT obliczony według stawki 7% w wysokości 88,70zł., mimo że spółka nie posiadała potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę. Zgodnie z oświadczeniem specjalisty do spraw finansowych w kontrolowanej jednostce, oryginał powyższej faktury został wysłany do nabywcy "G." sp. z o.o. z siedzibą w W., listem poleconym dnia 28 listopada 2001r. Brak było jednak dokumentu potwierdzającego odbiór faktury korygującej przez odbiorcę. W związku z powyższym Urząd Skarbowy zgodnie z treścią § 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), który stanowi, że sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, przyjął że skoro podatnik w momencie sporządzenia deklaracji VAT-7 za listopad 2001r. nie posiadał potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, to nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z zakwestionowanej faktury korygującej sprzedaż tj. 88,70zł. W konsekwencji Urząd Skarbowy decyzją z [...] określił. M. spółce z o.o z siedzibą w K., w podatku od towarów i usług za listopad 2001r.: zwrot różnicy podatku w kwocie 13 079,00zł., zaległość podatkową w kwocie 88zł., odsetki za zwłokę w wysokości 5,70zł., oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 26,00zł. Od powyższej decyzji, pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie. W ocenie strony przepisy prawa nie stanowią w jakiej formie powinno nastąpić potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wysłanie faktury korygującej do nabywcy listem poleconym jest wystarczającym faktem do uznania, że została ona odebrana przez adresata, a zatem spełnione zostały wszystkie warunki do ujęcia tego dokumentu w rozliczeniu podatkowym. Podatnik podnosi również, iż w dacie wydania zaskarżonej decyzji posiadał kopię faktury korygującej potwierdzoną przez odbiorcę. Ponadto w opinii strony, moment obniżenia podatku należnego na podstawie faktury korygującej wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie z powołanych w decyzji przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. Izba Skarbowa utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazała, że zacytowany przepis § 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów wskazuje w jakim momencie następuje obniżenie podatku należnego o podatek zawarty w fakturach korygujących. Przywołany przez podatnika w odwołaniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) stanowi o zasadności obniżenia obrotu o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów i o wartość zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur, a nie o ogólnej zasadzie określającej moment, w którym takiego obniżenia można dokonać. Strona na powyższą decyzją złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nie uwzględniono w rozstrzygnięciach organów obu instancji faktu uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zmienia to stan faktyczny sprawy i powoduje wadliwość decyzji z uwagi na naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Ponadto strona zarzuciła zaskarżonej decyzji pominięcie wykładni systemowej powodujące wypaczenie samego mechanizmu stanowienia i poboru podatków. Skoro strona uzyskała potwierdzenie odbioru faktury korygującej, to zostały usunięte wszelkie przeszkody do dokonania obniżenia podatku należnego. Strona wskazała także, że w stanie faktycznym sprawy brak było podstaw do orzekania dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazała, że brak ustosunkowania się do faktu uzyskania potwierdzenia odbioru faktury, nie ma wpływu na stanowisko organu odwoławczego. Okresem rozliczeniowym objętym kontrolą był miesiąc listopad 2001r. W miesiącu tym stwierdzono uchybienie polegające na naruszeniu § 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów, do którego organy ustosunkowały się w wydanych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku– właściwy do rozpoznania sprawy w oparciu o art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem. W wyniku takiej kontroli orzeczenie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak pojmując rolę sądu, należy uznać, że w niniejszej sprawie skarga jest uzasadniona. Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie nie jest sporny. Skarżąca spółka w momencie kontroli prowadzonej przez Urząd Skarbowy nie posiadała potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie to uzyskała, ale dopiero w trakcie postępowania podatkowego. Podstawą materialnoprawną wydanych rozstrzygnięć był § 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.). Zgodnie z powołanym przepisem sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wbrew stanowisku organów podatkowych, przepis ten nie zawiera jednak podstawy dla zakwestionowania dokonanego obniżenia podatku należnego z uwagi na brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że dopiero obowiązujący od 26 marca 2002r. przepis § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268) przesądził, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Po dokonaniu porównania uregulowań dotyczących omawianej kwestii, uzasadnionym jest pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym do 26 marca 2002r. brak było przepisu uniemożliwiającego dokonanie pomniejszenia podatku należnego przez podatnika, który nie posiadał potwierdzenia faktury korygującej. Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 czerwca 2004r., sygn. akt III SA 757/03, publ. LEX nr 147082. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu powołanego wyroku. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe bezzasadnie zakwestionowały dokonane przez stronę skarżącą rozliczenie podatku VAT za miesiąc listopad 2001r. Poza tym jak wynika z akt sprawy, skarżąca spółka w toku postępowania okazała potwierdzenie odbioru spornej faktury przez nabywcę. Ponadto, Sąd zwraca uwagę na występujące w sprawie naruszenie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku. Jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie organ odwoławczy nie wyznaczył stronie przed wydaniem decyzji trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, zgodnie z którym obowiązek wynikający z art. 200 Ordynacji podatkowej ciąży także na organie odwoławczym. Takie stanowisko zawarł m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w swojej uchwale z 24 listopada 2003 roku, sygn. akt FPK 5/03 (publ. ONSA 2004/2/46). Stwierdził w niej ponadto, że do istotnych wad postępowania należy zaliczyć niedopełnienie obowiązku wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej, co narusza podstawową zasadę procedury podatkowej zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 156/04 (publ. M. Podatkowy 2004/9/2), który wskazał w nim, że wynikający z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ciąży także na organie odwoławczym, bez względu na to, czy w toku postępowania odwoławczego zebrano dodatkowe dowody. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowane powyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego. W okolicznościach niniejszej sprawy brak zastosowania art. 200 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy, zdaniem Sądu, należy zakwalifikować jako naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego. Ponadto Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji w trybie art. 152, a o kosztach postępowania zgodnie z art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.