I SA/Gd 1756/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2018 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 października 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania T. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 31 maja 2017 r. odmawiającej ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że pismami z dnia 7 stycznia 2017 r. oraz z dnia 9 lutego 2017 r. T. M. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za cały 2017 rok. Uzasadniając ten wniosek podatnik wskazał, że w 2017 r. wykonuje i będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku "A"- chemikaliowca podnoszącego banderę Malty, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii "B" AS, a ponadto nie zamierza osiągać przychodów za źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w stosunku do niego znajdzie zastosowanie sporządzona w Warszawie dnia 9 września 2009 r. Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. nr 134 poz. 899 ze zm.), powoływana dalej jako Konwencja. Wystąpi zatem niewspółmierność należnych zaliczek w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy, gdyż podatnik ma możliwość (i zamiar) skorzystania w zeznaniu rocznym z ulgi podatkowej określonej w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako u.p.d.o.f., co przy braku innych dochodów będzie oznaczało brak opodatkowania przedmiotowego dochodu w Polsce i konieczność dokonania przez organ podatkowy zwrotu całości wpłaconych przez podatnika zaliczek na podatek. Decyzją z dnia 31 maja 2017 r. organ pierwszej instancji odmówił wnioskodawcy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. Uzasadniając decyzję organ wskazał, że w oparciu o ogólnodostępne zasoby sieci Internet oraz przedłożone dokumenty uznał za uprawdopodobnione, iż podatnik wykonuje pracę najemną jako marynarz na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, jednakże na tej podstawie nie można jednoznacznie stwierdzić, czy statek "A", podnoszący banderę Malty, jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), powoływanej dalej jako o.p., wskazując, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, iż zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowym - zgodnie z art. 22 § 2a o.p. Organ wskazał, że strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady, to ona posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Organ przytoczył treść art. 14 i art. 22 Konwencji i wskazał, że w świetle zmian wprowadzonych w tym akcie, decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Oznacza to, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędacych rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Reasumując skoro dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w Rejestrach NIS lub NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to nie zostaje wypełniona hipoteza powołanego przepisu art.22 ust. 1 Konwencji. W ocenie organu, przepis ten ma zastosowanie wyłączne do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii. Zaznaczyć przy tym należy, że nie można mówić o zwolnieniu dochodu z opodatkowania w przypadku, gdy przepisy ustaw podatkowych w ogóle tego dochodu nie obejmują. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika natomiast, że statek "A" jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, ale podnosi banderę Maltańską, a więc statek ten nie jest zarejestrowany w rejestrach NIS i NOR. Okoliczność ta przesądziła więc o tym, że dochód podatnika nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Powołując się na zapisy Interpretacji Ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016 r. Nr DD10.8201.1.2016.GOJ organ stwierdził, że w sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. W konsekwencji, po przywołaniu krajowych przepisów (m.in. art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 9 ust. 1, art.44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e, ust.7 i art. 27 ust. 9, ust. 9a u.p.d.o.f. organ zajął stanowisko, że prawo do ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy przysługiwać będzie marynarzowi, który wykonuje pracę najemną na pokładzie statku morskiego, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Norwegii. Spełnienie określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłanek spowodowałoby możliwość zastosowania przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, a zatem również wnioskowanej ulgi abolicyjnej. W związku z tym, że w sprawie nie ma zastosowania, gdyż statek "A" nie jest zarejestrowany w Międzynarodowym Norweskim Rejestrze NIS/NOR, w stosunku do T. M. nie ma zastosowania przewidziana w art. 27g u.p.d.o.f. ulga abolicyjna. Organ stwierdził, że przedłożone w sprawie dokumenty nie dają podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem nie uprawdopodobniono w nich, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidywanego za dany rok. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie daje bowiem jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, jaki reżim prawny znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie. Brak uprawdopodobnienia okoliczności, który podmiot faktycznie eksploatuje statek oraz gdzie znajduje się jego siedziba, nie pozwala na przyporządkowanie właściwej umowy międzynarodowej. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, T. M. zarzucił: 1. obrazę przepisów postępowania podatkowego, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art 120 o.p. w zw. z art 121 o.p., poprzez dokonanie oceny sytuacji faktycznej i prawnej skarżącego przez pryzmat prawa obcego, tj. z naruszeniem zasady praworządności, która zakłada stosowanie wyłącznie powszechnie obowiązujących źródeł prawa określonych w Konstytucji oraz powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego, a nie prawa innego kraju; 2) art. 122 o.p. i art. 187 o.p., poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym dowodów zgłoszonych przez skarżącego, w szczególności dotyczących eksploatacji statku m/v "A" w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie; 3) art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę dowodów, tj. brak rozważenia wszystkich dowodów zgłoszonych w sprawie, w szczególności dotyczących eksploatacji statku m/v "A" w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie; 4) art. 210 § 4 o.p. - poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym obligatoryjnych elementów wymienionych w tym przepisie; 2. rażącą obrazę przepisów prawa materialnego, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. f w zw. 22 ust. 1 lit b i d Konwencji poprzez błędne uznanie, że metoda zaliczenia proporcjonalnego określona w art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie do marynarzy zatrudnionych na statkach pod banderą NIS; 2) art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. w zw. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji poprzez błędne uznanie, że skorzystanie z ulgi abolicyjnej jest uzależnione od zapłaty podatku w Norwegii; 3) art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji poprzez interpretację Konwencji sprzeczną z wolą jej stron, a w związku z tym naruszenie: 4) art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna; 5) art. 22 § 2a o.p., poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy pomimo przysługującej skarżącemu ulgi abolicyjnej; 6) art. 2a o.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 7) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2, w zw. z art. 83 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, działanie organu w oparciu o stanowisko wypracowane na skutek stosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego, w szczególność w zakresie ustaleń, czy statek na którym podatnik wykonywał pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Strona złożyła wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest marynarzem i w 2017 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Zgodnie z art. 22 § 2a o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ prawidłowo przyjął, że to na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa, co do zasady, na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika, z czym mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Organy rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do skarżącego należy stosować zapisy Konwencji oraz Protokół do tej Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej, na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1-2 przedmiotowej Konwencji: 1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie; 2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę łub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 ww. Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Natomiast art. 22 ust. 1 Konwencji stanowi, że w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie, jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, dodany przez art. II powołanego wyżej Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji trafnie podkreślił, że warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie przesłanek zawartych w treści art. 14 ust. 3 Konwencji, jakimi są wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Podatnik uprawdopodobnił wyłącznie dwie pierwsze przesłanki – T. M. wykonywał w 2017 r. pracę na pokładzie statków morskich, które były eksploatowane w transporcie międzynarodowym. W odniesieniu do ostatniej przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie, Organ uznał ja za nieuprawdopodobnioną. Organ wskazał na występowanie dwóch podmiotów - "B" AS w B. w Norwegii, której Prezes złożył oświadczenie, że spółka w ta eksploatuje statek, na którym zatrudniony jest Skarżący w transporcie międzynarodowym we własnym imieniu, nie będąc jego właścicielem - oraz "C" AS w B. w Norwegii, której celem statutowym jest eksploatacja statków w imieniu innych firm, odsadzanie załogą oraz wynajem personelu, a która to firma jest pracodawcą Skarżącego. Okoliczność zatrudnienia Skarżącego przez firmę norweską w celu wykonywania pracy na statku eksploatowanym w międzynarodowym transporcie morskim przez inną firmę norweską nie wywołuje wątpliwości co do zaistnienia przesłanki art. 14 ust. 3 Konwencji, jaką jest zatrudnienie na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Niewątpliwym jest bowiem w sprawie, że oba przedsiębiorstwa, zarówno pracodawca jak i eksploatujący statek we własnym imieniu mają siedzibę w Norwegii. Na marginesie jedynie wskazać należy, że obecne stosunki żeglugowe cechuje rozłożenie różnych aspektów eksploatacji statku pomiędzy różne podmioty - kto inny może być właścicielem statku, kto inny podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu, a kto inny pracodawcą załogi, a okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia w świetle unormowania art. 14 ust. 3 Konwencji, w którym jest mowa wyłącznie o zatrudnieniu na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie i brak jest odniesienia do osoby pracodawcy marynarza. Podnoszona przez Organ okoliczność, że statek "A" podnosi banderę Malty nie uzasadnia uznania, że w sprawie istnieją wątpliwości co do eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Organy podatkowe w szeregu tego typu spraw przywiązują nadmierne znaczenie do kwestii bandery statku. Wskazać należy, że statki jedynego dużego polskiego armatora, jakim jest Polska Żegluga Morska w Szczecinie, także podnoszą banderę Bahamów, co nie skutkuje przecież zasadnością konstatacji, że statki te nie są eksploatowane przez polskie przedsiębiorstwo państwowe (por. wyroki z dnia 22 marca 2017 r. sygn. I SA/Gd 1576/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. I SA/Gd 25/17, z dnia 9 maja 2017 r. sygn. I SA/Gd 161/17, z dnia 23 maja 2917 r. sygn. I SA/Gd 244/17). Okoliczność podnoszenia przez statek bandery Malty nie może zatem stanowić podstawy do uznania, że Skarżący nie uprawdopodobnił eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Organ nie wskazał okoliczności przemawiających za przyjęciem stanowiska, że podmiotem eksploatującym statek nie jest przedsiębiorstwo mające siedzibę w Norwegii, a czego nie można wywodzić z faktu bandery statku. Uznać zatem należy, że Skarżący uprawdopodobnił, iż podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo norweskie. Wobec powyższego za zasadny uznać należało podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 o.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów zgłoszonych przez Skarżącego dotyczących eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie oraz art. 191 o.p. poprzez wadliwą ocenę tychże dowodów, wykraczającą poza granice swobodnej oceny. W ocenie Sądu, w kontekście normy art. 14 ust. 3 Konwencji, bez znaczenia pozostaje, jaką banderę podnosił statek, na którym zatrudniony był Skarżący. Treść tego przepisu nie odwołuje się bowiem do miejsca bandery statku, lecz wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa. Norma ta nie ma związku z przynależnością państwową statku, lecz z siedzibą przedsiębiorstwa eksploatującego statek. W sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, należało zatem rozważyć możliwość zastosowania przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. tzw. ulgi abolicyjnej. W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. W art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. przewidziano tzw. metodę wyłączenia z progresją. Polega ona na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 22 ust. 1 Konwencji, w polskiej ustawie podatkowej przewidziana została w art. 27 ust. 9 i 9a. Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zgodnie zaś z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Jednocześnie w art. 27g u.p.d.o.f. przewidziano możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Zgodnie z art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2, który przewiduje, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6. (ust. 3). Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (ust. 4). Podatnikowi spełniającemu przesłanki określone w art. 14 ust. 3 Konwencji, przy wnioskowaniu o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, przysługuje prawo do powoływania się na ulgę abolicyjną, a zapłata podatku za granicą nie jest warunkiem skorzystania z tej ulgi (por. wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15 oraz z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2273/15). Organ odwoławczy nie powoływał się w wydanej decyzji na brak zapłaty podatku za granicą, wobec czego za niezasadny Sąd uznał zarzut skargi, że organ naruszył przepisy prawa materialnego poprzez uznanie, iż skorzystanie z ulgi abolicyjnej jest uzależnione od zapłaty podatku w Norwegii. Do stanu faktycznego w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016 r. nr DD10.8201.1.2016.GOJ (Dz. Urz. MRiF z 2016 r. poz. 12), w której podkreślono, że wynikająca z art. 27g u.p.d.o.f. ulga ma charakter powszechny, gdyż stosuje się ją wobec wszystkich podatników spełniających określone w tym przepisie warunki. Ulga ta zrównuje sytuację podatników osiągających dochody w krajach, z którymi zawarto umowy przewidujące zwolnienie dochodu od podatku, z sytuacją pozostałych podatników uzyskujących dochody za granicą, za wyjątkiem dochodów uzyskanych w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6, a więc w krajach i terytoriach stosujących tzw. szkodliwą konkurencję podatkową, które to wyłączenie w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. W systemie prawa podatkowego, idea ulg podatkowych w postaci zwolnień przedmiotowych, koncentruje się na zniesieniu obowiązku podatkowego wobec określonych kategorii dochodów, o ile podatnik spełnia określone w danym przepisie warunki. Każda ulga podatkowa (o ile nie zawiera ograniczeń i limitów) potencjalnie zmierza do zniesienia opodatkowania grupy podatników w zakresie ograniczonym dyspozycją danej normy. Wskazać należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zatem za niezasadne uznać należy, dokonywanie wykładni celowościowej, która wbrew literalnemu brzmieniu przepisu art. 27g u.p.d.o.f., która prowadzi do zwiększenia obciążeń podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15). Z treści art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f., pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Warunki wynikające z powyższej regulacji zostały przez Skarżącego w odniesieniu do spornych dochodów spełnione, w szczególności pochodzą one ze źródeł zagranicznych, o których mowa w tym przepisie, do opodatkowania których zastosowanie ma metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. W tej sytuacji art. 27g u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej. Odmowa Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r. narusza art. 22 § 2a o.p., co zasadnie podniesiono w skardze. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ uwzględni ocenę prawną i wskazania Sądu zawarte w niniejszym uzasadnieniu. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 980 zł, w tym kwotę 500 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.