I SA/Gd 1757/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień /spr./ Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska NSA Zbigniew Romała Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi G. L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1996 r. oddala skargę. I SA/Gd 1757/01 U z a s a d n i e n i e Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej przeprowadził w firmie skarżącego G. L. kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r. W jej wyniku stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu obrotów ze sprzedaży węgla w 1996 r. Postępowanie w tym zakresie zakończono decyzją Inspektora Nr [...] z dnia 21.05.1998 r., którą Izba Skarbowa, wykonując orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 25 maja 2000 r. Sygn. akt I SA/Łd 2084/98, decyzją z dnia 25.09.2000 r. Nr [...] uchyliła w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dniach od 6 listopada 2000 r. do 18 stycznia 2001 r. Inspektor dokonał ponownego badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania. W trakcie tych czynności analizie poddano zapisy dokonane przez skarżącego w ewidencji sprzedaży bezrachunkowej i ewidencji sprzedaży i zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług w konfrontacji z dokumentami źródłowymi będącymi podstawą dokonanych w niej wpisów. Na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów źródłowych dotyczących zakupów i sprzedaży opału Inspektor dokonał ilościowego rozliczenia obrotu wybranych asortymentów. Z wyliczeń tych wynikało, że węgiel w asortymencie "groszek" i "koks" w całości został sprzedany na faktury i rachunki VAT. Natomiast pozostałe asortymenty węgla tj. "orzech i kostka" sprzedawane były zarówno w formie sprzedaży udokumentowanej jak i bezrachunkowej. W wyniku wartościowego rozliczenia bezrachunkowej sprzedaży węgla w asortymencie "orzech i kostka" z uwzględnieniem takich okoliczności jak: - ustaleniu ceny sprzedaży w oparciu o średnioważoną cenę netto obliczoną dla sprzedaży udokumentowanej pomniejszoną o średnią arytmetyczną z upustów stosowanych przez podatnika, a wskazanych w wyjaśnieniach, - sprzedaży 100 ton węgla dla nabywców w cenach przez nich zeznanych, których skarżący wskazał, - uznaniu ubytków w transporcie wg norm wynikających z obowiązujących przepisów, - uwzględnieniu ubytków w składowaniu wg informacji uzyskanej od podmiotu prowadzącego taką samą działalność, - uznaniu ubytków z tytułu utraty wilgotności kopaliny, - przekazania na własne potrzeby podatnika 15 ton węgla po cenach zakupu, ustalono obrót z tej sprzedaży w wysokości 605.099,89 zł, i stwierdzono, że w porównaniu z wykazanym w ewidencji sprzedaży – 588.799,11 zł skarżący zaniżył obrót netto w ewidencjach za 1996 r. w łącznej kwocie 16.300,78 zł. Wg kontroli oznaczało to, że prowadzona przez podatnika ewidencja sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r. była w rozumieniu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa nierzetelna .W związku z powyższym zgodnie z art. 193 § 4 i § 6j Ordynacji organ pierwszej instancji nie uznał jej za dowód w części dotyczącej wykazanego w nich obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży w 1996 r. węgla w asortymencie "kostka i orzech", nieudokumentowanej fakturami i rachunkami, co uprawniało go do określenia w tym zakresie, stosownie do przepisów art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące w drodze oszacowania. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 31 stycznia 2001 r. Nr [...] zarówno w postaci wyliczeń podstawy opodatkowania i podatku należnego, jak i uzasadnienia przyjętej metody szacowania. Na decyzję tę skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie. Izba Skarbowa zmieniła decyzję organu pierwszej instancji w związku z naruszeniem przez ten organ przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Uznano bowiem, że deklaracje składane przez skarżącego w części dotyczącej zastosowanej techniki wykazanego zwrotu (pośredni, a nie bezpośredni) są prawidłowe. W pozostałym zakresie ustalenia organu I instancji uznano za prawidłowe. Na decyzję tę G. L. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie przepisów procedury podatkowej: 1) art. 193 § 1 i 2 cyt. wyżej ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pozbawienie faktycznych i prawnych podstaw stanowiska organów podatkowych, iż księga przychodów i rozchodów (a w konsekwencji ewidencje VAT) prowadzone są nierzetelnie, 2) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez powierzchowne rozpatrzenie materiału dowodowego, 3) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę dowodów zebranych w toku postępowania, 4) art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzuty te w szczególności dotyczą kwestionowania ustaleń w zakresie nierzetelności ewidencji poprzez uznanie iż Inspektor nie wykazał, iż dysponowano węglem w ilości mniejszej bądź większej niż wynika to z dokumentacji, sprzedano towar poniżej ceny zakupu, stosowano marżę zbyt niską dla pokrycia kosztów. Ponadto skarżący podniósł, iż nie miał obowiązku prowadzenia dokumentacji w zakresie wielkości marż w poszczególnych okresach, wilgotności węgla i notowania strat z tego tytułu, badaniu czy ubytki w transporcie odpowiadają normom państwowym, prowadzenia imiennych list osób, którym sprzedał węgiel po cenie równej bądź bliskiej ceny zakupu oraz komu i jakiego udzielił upustu przy sprzedaży węgla. Dalej wskazał, że kontrolujący jednostronnie oceniali i w dowolny sposób dopuszczali dowody przedłożone w toku prowadzonego postępowania, dotyczące strat w transporcie, strat w składowaniu, ubytków w wilgotności, ubytków na wadze, sprzedaży węgla w cenach bliskich lub równym zakupu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez m.in. kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Tak pojmując rolę Sądu w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że skarga nie jest zasadna. Analizując zarzuty skargi należy wskazać, że dotyczą one przeprowadzonego postępowania dowodowego albowiem istotą sporu w sprawie były ustalenia stanu faktycznego w kwestii wysokości obrotu z tytułu sprzedaży bezrachunkowej określonego asortymentu towaru. Efektem uznania przez organy, że sprzedaż w tym zakresie była wyższa niż wynikająca z podatkowej księgi przychodów, było zakwestionowanie rzetelności kontrolowanej księgi podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego, co przesądził już w wyroku z 25 maja 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, oceniając rzetelność księgi podatkowej organy podatkowe mają prawo porównywać ilości i wartości zakupionych i sprzedanych towarów handlowych wynikające z ksiąg podatkowych oraz dowodów źródłowych. Ustalenie, że w tym zakresie istnieją niezgodności stwarza podstawę do wniosku, że księga jest prowadzona nierzetelnie. Na podstawie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej przyjmuje się, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Jednakże zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym na moment wydawania decyzji) organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia a także, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wykazał, iż była podstawa do uznania, że zapisy w księdze podatkowej nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co z kolei pozwalało na określenie podstawy opodatkowania w zakresie obrotu ze sprzedaży nieudokumentowanej fakturami lub rachunkami w drodze oszacowania. Odnosząc się do szczegółowych zarzutów skargi, należy wskazać, że niezasadne są wnioski skarżącego, jakoby organ twierdził, iż marża realizowana przez podmioty gospodarcze w sprzedaży udokumentowanej oraz nieudokumentowanej musi być równa. Marże mogą znacząco się różnić, ale obowiązkiem podatnika w takich okolicznościach, jest umiejętność wyjaśnienia i wykazania funkcjonowania w rzeczywistości takiej praktyki. Udowodnienie tej okoliczności nie może spoczywać na organach, albowiem takie decyzje są wynikiem indywidualnych działań podatnika, odbiegają od standardowych zasad, do których porównują je organy, i jako takie muszą zostać przez stronę wykazane, by móc uznać, że rzeczywiście były stosowane w praktyce gospodarczej. Nie wiąże się to, wbrew zarzutom skarżącego z nakładaniem obowiązku ewidencjonowania określonych zdarzeń gospodarczych, mimo braku przepisów tego wymagających – dotyczy to raczej typowej, w działaniach na różnych płaszczyznach aktywności życiowej, potrzeby wykazywania rzeczywistego podejmowania działań, indywidualnie odbiegających od sytuacji, które w świetle zasad doświadczenia życiowego (także gospodarczych) mogą być uznane za standardy. W efekcie przeprowadzonego postępowania organ uznał, zgodnie ze stanowiskiem skarżącego, że marża stosowana przy sprzedaży bezrachunkowej była niższa niż przy sprzedaży na faktury lub rachunki. Kwestią sporną była wysokość tej marży oraz liczne zdarzenia, które mogły wpływać na ilość, sprzedanego przy zastosowaniu tej marży, asortymentu. Organy trafnie uwzględniły, że dla osób, które zostały konkretnie wskazane przez skarżącego sprzedaż opału nastąpiła po cenie zakupu, natomiast w pozostałym zakresie dokonywana była z zastosowaniem marży 3,5% (jako średniej wynikającej ze wskazanej przez skarżącego wartości 2 do 5%). Nie ma podstaw, by do całej anonimowej części sprzedaży bezrachunkowej zastosować marżę 5% albowiem tworzyłoby to ustalenie stanu faktycznego, w którym – wbrew wyjaśnieniom skarżącego – nie wystąpiłaby w ogóle marża inna niż 5%. Organy przyjęły, że 100 ton opału zostało sprzedanych po cenach zakupu, a 15 ton strona przeznaczyła na własne potrzeby także po kosztach zakupu. W tym zakresie organy także uwzględniły twierdzenia strony. Odnosząc się do zarzutu skargi, że organy zignorowały kwestię istnienia uchybów wagowych, o czym skarżący sam nie wiedział aż do chwili uzyskania na tę okoliczność informacji w toczącym się postępowaniu, Sąd uznał za nieuzasadniony. Na taki wniosek składa się ustalenie, że wagi mogą mieć uchyby, ale nie muszą oraz, że uchyby te mogą zwiększać, jak i zmniejszać rzeczywistą wagę. W przedmiotowej sprawie organy ustaliły, że analiza sprzedaży bezrachunkowej i zakupu asortymentu w postaci miału i koksu nie dostarczały podstawy do ustaleń, że stosowana waga miała uchyby – zakupiona i sprzedana ilość były praktycznie tożsame. Nie ma znaczenia, że w przypadku tego towaru chodziło o nieduże ilości, skoro w żadnym zakresie skarżący nie zauważył rozbieżności przy ważeniu, szczególnie że następowałyby one na jego niekorzyść. Skarżący nie przedstawił dowodów na istnienie uchybów wagowych (nawet podkreślił, że w ogóle tego, z braku wiedzy, nie uwzględniał). Domaganie się przez skarżącego zastosowania zasady tłumaczenia wątpliwości na korzyść strony stanowi w tym przypadku nieporozumienie albowiem nie ma przesłanek do uznania, że waga, z której korzystał w ogóle wykazywała uchyby, a skarżący chciałby z tej niepewnej okoliczności wyprowadzić dalsze domniemanie, że uchyby te były jednorodzajowe. Organy zasadnie też, zdaniem Sądu, nie uwzględniły strat w transporcie o charakterze nadzwyczajnym typu kradzieże, których skarżący, ze względów ekonomicznych, nie dochodził od przewoźnika. Strat tych skarżący w żaden sposób nie ewidencjonował na własne potrzeby, nawet bez zamiaru ich wyrównania w postępowaniu o odszkodowanie. Skarżący sam opisywał to zjawisko ogólnikowo, a brak jakichkolwiek działań zmierzających do wyrównania strat u przewoźnika, który przewoził cały nabywany towar, nie czyni tej okoliczności uprawdopodobnioną. Organy natomiast uwzględniły inne ubytki w transporcie kierując się przepisami zarządzenia Ministra Komunikacji z 23 czerwca 1986 r. w sprawie krajowych norm ubytków naturalnych niektórych artykułów przewożonych transportem kolejowym i zarządzenia Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności z 16 stycznia 1989 r. w sprawie krajowych norm ubytków naturalnych, niektórych artykułów przewożonych środkami transportu samochodowego. Zdaniem Sądu organy w sposób zasadny i logiczny oceniły wielkość ubytków naturalnych związanych ze składowaniem opału oraz w trakcie załadunku, przeładunku i wyładunku oraz ubytków z tytułu utraty wilgotności kopaliny w trakcie składowania. Skarżący sam w trakcie postępowania wskazywał na potrzebę uwzględnienia tego ostatniego typu ubytków w oparciu o dane porównawcze wynikające z informacji od A nadto podniósł, że straty z tego tytułu można określić jako nie mniejsze jak ok. 1,5%. Skarżący nie wyjaśnił w żaden przekonywujący sposób, dlaczego dopiero w 2001 r. potrafił jednoznacznie wskazać wartość tych ubytków jako 2,5% i z czego wynikała taka właśnie wartość, co sugeruje dowolność przyjmowanych danych. Należy też zwrócić uwagę, że wątpliwości te potęguje ustalenie przez organy, że w zakresie drobnych asortymentów niektórych ubytków nie odnotowano. Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe w sprawie, Sąd uznał, że organy prowadziły je w sposób wnikliwy i szczegółowy, zebrany materiał w sprawie jest obszerny i został oceniony wedle zasady swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów. Organ uwzględnił jako dowód korespondencję prowadzoną przez skarżącego ze sprzedawcą opału jako okoliczność, która legła u podstaw uzasadnienia dla ustalenia, że bezdokumentowa sprzedaż znacząco odbiegała w swych zasadach od sprzedaży udokumentowanej. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma obowiązku przeprowadzenia każdego dowodu, lecz powinien przeprowadzać tylko takie dowody, które są istotne dla rozstrzygnięcia. Postępowanie przeprowadzone w sprawie i wydana w jego następstwie decyzja w pełni uwzględniają zasady wyrażone we wskazanych wyżej przepisach. Zarzuty przedstawione przez skarżącego nie mają oparcia w dowodach i są w istocie polemiką z prawidłowymi ustaleniami organów. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające oddalił skargę.