I SA/Gd 176/97

Komisant zobowiązany jest wyłącznie do prowadzenia ewidencji VAT dotyczącej swojej sprzedaży /prowizja, wynagrodzenie/ i zakupów związanych z prowadzoną działalnością. Nie jest natomiast wymagane prowadzenie przez komisanta ewidencji VAT zakupów czy sprzedaży towarów będących przedmiotem umowy komisu. Decyzją z dnia 30 grudnia 1996 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 29 czerwca 1994 r. ustalającą zobowiązanie podatkowe "C." SA z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 1993 r. i za styczeń i luty 1994 r. w wysokościach innych, niż wykazane przez podatnika w złożonych deklaracjach. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w Spółce Akcyjnej "C." wykazano nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług w okresie od 11-12.1993 r. oraz 1-2.1994 r., w szczególności dokonywanie obniżeń kwoty podatku należnego o podatek naliczony, niezgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r. /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Z uwagi na powyższe organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 29 czerwca 1994 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 9-12.1993 r. oraz 1-2.1994 r. Ponadto działając na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy zastosował wobec podatnika sankcje za niedopełnienie wymienionych w nim obowiązków. Strona odwołała się od przedmiotowej decyzji wnosząc jednocześnie o odstąpienie w decyzji od kwalifikowania ujętych w deklaracjach faktur FI VAT jako zawyżenia naliczonego podatku VAT oraz przyjęcie w decyzji wyjaśnienia strony, co do sposobu rozliczania podatku VAT od wynagrodzenia komisowego i rozliczenie "C." z tytułu podatku należnego od tego wynagrodzenia. Izba Skarbowa decyzją z dnia 30 grudnia 1996 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, podzielając argumentację przedstawioną w rozstrzygnięciu urzędu skarbowego. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że import towarów rządzi się szczególnymi zasadami opodatkowania. Już z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wynika związek obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z obowiązkiem zapłaty cła. Podmiot, na którym ciąży - na podstawie prawa celnego - obowiązek zapłaty cła w imporcie towarów, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, niezależnie od tego czy cło na dany towar zostało zawieszone lub towar został zwolniony od cła. Pod pojęciem "import towarów" - który stanowi przedmiot opodatkowania, ustawa o VAT rozumie przywóz towarów z zagranicy, niezależnie od tytułu cywilnoprawnego wprowadzenia ich na polski obszar celny, w tym również w wykonaniu czynności umowy komisu. Przepisy ustawy o VAT omawiają szczegółowo zasady opodatkowania importu towarów. Obowiązek podatkowy powstaje w momencie dopuszczenia towaru na polski obszar celny /art. 6 ust. 7/, a podatnik jest zobowiązany zapłacić podatek w terminach i na warunkach przewidzianych do zapłaty cła /art. 11 ust. 1/. Urząd Celny, który wydaje decyzję o dopuszczeniu towaru na polski obszar celny występuje tu w roli płatnika. Zgodnie bowiem z ustępem 2 art. 11 ustawy o VAT zobowiązany jest określić kwotę podatku, pobrać ją od podatnika i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego. W decyzji podkreślono, że to nie fakt ujmowania w ewidencji i deklaracji obok podatku od prowizji komisowej również podatku z tytułu importu towarów zadecydował o wydaniu zaskarżonej decyzji, ale to, że podatnik dokonywał tego z naruszeniem zasad przewidzianych w ustawie o VAT. Gdyby podatnik prowadził ewidencję, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT zgodnie z zasadami ustawy, to wykazywany po stronie podatku naliczonego podatek z dokumentów SAD bilansowałby się z tym samym podatkiem /w identycznej wysokości/ wykazywanym na podstawie faktur FI-VAT, jako podatek należny. W efekcie do budżetu "C." odprowadzałby tylko podatek od własnej prowizji. Zatem to nie rodzaj prowadzonej ewidencji miał decydujące znaczenie dla wydania decyzji. Zdaniem Izby Skarbowej niezasadna była argumentacja podatnika, iż nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT wynikały z niejasnych przepisów, a zasady prowadzenia ewidencji i rozliczeń w imporcie zostały wyjaśnione dopiero pismem Ministerstwa Finansów z 6 października 1998 r. Bowiem powoływane przez stronę pismo stanowiło wyłącznie przywołanie obowiązującego w przedmiotowej sprawie stanu prawnego z przytoczeniem treści poszczególnych przepisów. Natomiast nie zawierało żadnych nowych rozstrzygnięć w kwestii rozliczania podatku od towarów i usług odnośnie komisu w imporcie. Izba Skarbowa nie zgodziła się również ze stawianym przez skarżącego zarzutem naruszenia art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Za nieprawdziwy uznano również zarzut, że jedyną podstawą wymierzenia "sankcji" z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT był fakt zamieszczenia przez "C." w deklaracjach za 9-12.1993 r. obok faktur za dany miesiąc, również niektórych faktur i dokumentów odprawy celnej z miesiąca poprzedniego /czyli z tzw. opóźnieniem/. Wydając bowiem zaskarżoną decyzję Urząd Skarbowy odstąpił od stosowania sankcji w takich przypadkach, co znajduje wyraz w uzasadnieniu decyzji. Przepisy art. 27 ust. 5 pkt 2 zostały zastosowane w 9, 10 i 12.1993 r., kiedy podatnik pomniejszył podatek należny o podatek naliczony w rozliczeniu o miesiąc wcześniejszym niż miał prawo to uczynić. Zdaniem Izby w sprawie bezspornym było, iż "C." nierzetelnie /wadliwie/ prowadził ewidencję, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT w zakresie określania kwoty podatku naliczonego i w wyniku tego działania nastąpiło jego zawyżenie. Cytowany przepis wymaga takiego prowadzenia ewidencji VAT, aby dane w niej zawarte stanowiły podstawę prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowych. Wobec tego Izba Skarbowa stwierdziła, iż w decyzjach wydanych w postępowaniu podatkowym prawidłowo, zgodnie z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy zwiększono kwotę podatku należnego o kwotę trzykrotności zawyżenia podatku naliczonego. Z decyzją Izby Skarbowej nie zgodziła się Spółka, która złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę. Strona postawiła powyższej decyzji zarzuty naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 19 ust. 3 i art. 21 ust. 5 pkt 5 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, przez ich błędne zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie pełnomocnik skarżącego wniósł: 1. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz 2. o uchylenie decyzji wydanej w tej sprawie przez Urząd Skarbowy. W uzasadnieniu decyzji pełnomocnik skarżącego kładzie nacisk na dokonanie błędnych ustaleń przez zespół kontrolujący organu I instancji, który zamiast rozliczyć podatek należny VAT od prowizji komisowej "C." zajął się rozliczaniem podatku naliczonego VAT na granicy od zaimportowanych towarów. W dalszej części uzasadnienia skarżący podkreślił, iż przepisy VAT są słabym dziełem legislacyjnym budzącym wątpliwości interpretacyjne. Zdaniem pełnomocnika strony uzasadnia to fakt ujmowania przez Spółkę w dokumentacji VAT i deklaracjach podatkowych zarówno podatku VAT od prowizji jak i zapłaconego na granicy podatku VAT od zaimportowanych w komisie towarów /zarówno po stronie "zakupu" jak i "sprzedaży"/. Zdaniem skarżącego błędna interpretacja przepisów w przedmiotowej sprawie miała charakter powszechny, co potwierdza fakt wydania przez Ministerstwo Finansów pisemnego wyjaśnienia z 6 października 1998 r. W dalszej części uzasadnienia skarżący wskazał, że zespół kontrolujący urzędu skarbowego nie stwierdził w protokole z 27 kwietnia 1994 r. uchybień dotyczących zapłaty VAT od należnej spółce "C." prowizji komisowej. Izbie Skarbowej postawiono również zarzut, iż nie ustosunkowała się do zawartego w odwołaniu stwierdzenia, iż w "deklaracjach podatkowych VAT sporządzonych na podstawie wystawionych komitentom faktur FI-VAT, "C." zamieścił zarówno podatek VAT zapłacony za komitenta urzędowi celnemu jak i podatek VAT od należnej "C." prowizji komisowej w należnych wysokościach". Skarżący utrzymuje, iż Izba Skarbowa ograniczyła się jedynie do akceptacji twierdzeń zawartych w decyzji organu niższej instancji o dokonaniu obniżeń podatku należnego VAT niezgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy. W końcowej części uzasadnienia skarżący zarzucił decyzji urzędu skarbowego "zaliczenie do podatku należnego od "C." - Komisanta podatku VAT od wartości wszystkich towarów zaimportowanych na umowie komisu (...) zamiast tylko podatku VAT od prowizji komisowej". W ten sposób zdaniem skarżącego urząd potraktował komisanta "C." jako podatnika odpowiedzialnego za zapłatę podatku należnego od towarów i usług. Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia własnej decyzji w trybie art. 38 ust. 2 cyt. ustawy o NSA i podtrzymała stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd Administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Tak pojmując rolę Sądu w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jako akceptująca naruszającą prawo decyzję organu pierwszej instancji nie mogła się ostać. Przy takiej ocenie prawnej decyzji uchyleniu podlega także decyzja urzędu skarbowego. Oznacza to, że złożona przez podatnika skarga odniosła wskazany w założonych przez Spółkę wnioskach procesowych skutek. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że nie do zaakceptowania jest decyzja organów podatkowych, mocą której jako jeden rodzaj podatku potraktowano należny podatek określony na mocy decyzji opartej o art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i zobowiązanie podatkowe dodatkowe wynikające z naruszenia treści art. 27 ust. 4 tej ustawy. W świetle bogatego, niekwestionowanego w tym zakresie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach, gdzie zachodzi konieczność orzeczenia o wysokości "podatku sankcyjnego" określonego w art. 27 ust. 5, niezbędne jest wyodrębnienie należności podatkowej w podatku VAT, jak i specyficznej należności z tytułu sankcji podatkowych. Wskazany przez Sąd błąd w zaskarżonej decyzji szeroko opisany i znajdujący swoje uzasadnienie w bogatej literaturze i orzecznictwie dotyczącym odmienności decyzji podatkowej deklaratoryjnej i konstytutywnej z całą pewnością ma istotny wpływ na wynik sprawy i jako taki stanowi z pewnością samodzielną podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie dostrzega wadliwość zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, w naruszeniu przepisów prawa materialnego dotyczących przedmiotu opodatkowania komisanta - jakim była bezspornie w sprawie skarżąca Spółka. Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. komis traktowany jest jako usługa. Wynika to expressis verbis, między innymi z postanowień art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 2. Zasady rozliczania między stronami umowy komisu są uregulowane w par. 27a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176/. Wynika z nich, że faktura sprzedaży wystawiana jest przez komisanta nabywcy /komitentowi/. Podatek z tej faktury jest podatkiem należnym komitenta i może być odliczony przez nabywcę. Komisant wystawia natomiast komitentowi fakturę za usługę - VAT z tej faktury jest podatkiem należnym dla komisanta i naliczonym dla komitenta. Reasumując podatnicy wykonujący na terenie Polski usługi komisu w imporcie, podobnie jak inni podatnicy wykonujący usługę komisu, uiszczają podatek od uzyskanej z tego tytułu prowizji lub innego wynagrodzenia /art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT/. Komisant dokonując importu towarów w imieniu własnym, ale na rachunek komitenta uiszcza cło oraz podatek w urzędzie celnym przy sprowadzeniu towaru na polski obszar celny. Podatek ten nie jest dla komisanta podatkiem naliczonym. Komisant rozlicza się z komitentem fakturą rozliczeniową określoną w par. 27a wspomnianego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. Podatek VAT zapłacony przez komisanta na granicy i uwzględniony w fakturze rozliczeniowej z komitentem, stanowi dla komitenta podatek naliczony. Z tego wynika, że komisant zobowiązany jest wyłącznie do prowadzenia ewidencji VAT dotyczącej swojej sprzedaży /prowizja, wynagrodzenie/ i zakupów związanych z prowadzoną działalnością. Nie jest natomiast wymagane prowadzenie przez komisanta ewidencji VAT zakupów czy sprzedaży towarów będących przedmiotem umowy komisu. Rozważania te prowadzą do wniosku, że w ocenie Sądu decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa. Zatem na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji wyroku.