I SA/Gd 1768/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędziowie asesor WSA Irena Wesołowska sędzia WSA Ewa Wojtynowska Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 25 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.J. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 15 lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2 923,20 (dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia trzy 20/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 1768/02 UZASADNIENIE Izba Skarbowa decyzją z dnia 15 lipca 2002r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 9 maja 2002r., orzekającej odpowiedzialność J.J., jako członka zarządu spółki z o.o. "A", za zobowiązania podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2000r. w kwocie [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o ustalony, następujący stan faktyczny sprawy: Jak wynika z akt sprawy "A" spółka z o.o. nie uiściła ciążących na niej, jako podatniku, zobowiązań podatkowych, które stały się tym samym zaległością podatkową. Podjęte działania zmierzające do ich wyegzekwowania były bezskuteczne. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 27 marca 2002r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności J.J., jako członka zarządu, za zaległe zobowiązania spółki z o.o. "A". W wyniku przeprowadzonego postępowania Urząd Skarbowy decyzją z dnia 9 maja 2002r. orzekł odpowiedzialność J.J. za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Od powyższej decyzji, strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła w nim naruszenie art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 116 ustawy – Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług spółki "A" powstało w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Wskazała ponadto, że w trakcie pełnienia obowiązków członka zarządu kondycja finansowa spółki oraz cały jej majątek wystarczał na pokrycie wszelkich zobowiązań budżetowych. Poza tym podniosła, że egzekucję w stosunku do spółki ograniczono do wezwania o dobrowolne uregulowanie i zajęcie rachunku bankowego, nie podjęto natomiast czynności zmierzających do wyjawienia przez zarząd majątku spółki, która według wiedzy strony posiadała materiały i wierzytelności. Izba Skarbowa decyzją z dnia 15 lipca 2002r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazała, że zakres odpowiedzialności członków zarządu spółki obejmuje zaległości wynikające ze zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Od odpowiedzialności tej członek zarządu może uwolnić się, jeżeli wykaże, że: we właściwym czasie zgłoszona została upadłość lub wszczęte zostało postępowanie układowe albo nie zgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z winy członka zarządu bądź wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar dowodowy w wykazaniu istnienia jednej z powyżej wymienionych przesłanek obarcza stronę, która w przypadku wykazania którejkolwiek z nich może uwolnić się od odpowiedzialności. Zdaniem organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie żadna z wymienionych przesłanek nie wystąpiła. Izba Skarbowa stwierdziła także, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki okazało się bezskuteczne, bowiem z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako siedziba podmiotu i nie posiada majątku, z którego można by wyegzekwować należności podatkowe. Spółka w dniu 22 kwietnia 2001r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, który z powodu braku majątku został przez Sąd oddalony, gdyż jej zobowiązania przewyższały kilkakrotnie kwotę wierzytelności. Za bezpodstawny uznała zarzut strony, dotyczący orzeczenia odpowiedzialności za okres, kiedy strona nie pełniła już funkcji członka zarządu. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, zatem zaległości powstały odpowiednio 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu lipcu, sierpniu, wrześniu 2000r., tj. w okresie kiedy strona pełniła funkcję członka zarządu. Izba Skarbowa podniosła także, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej nie mogą być rozstrzygane kwestie dotyczące zobowiązania podatkowego spółki. Na decyzję Izby Skarbowej strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie jako sprzecznej z prawem. Decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i stosowanie polegające na naruszeniu przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, w szczególności przez przyjęcie, że spółka "A" nie uiściła ciążącego na niej zobowiązania oraz przez błędne przyjęcie, że pomimo braku zaległości istnieje odpowiedzialność posiłkowa członka zarządu. Ponadto bezpodstawnie pominięto istnienie ustawowej przesłanki uwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności wynikającej z art. 116 Ordynacji podatkowej, a polegającej na braku winy w nie zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o otwarcie postępowania układowego, wskutek braku ustawowych przesłanek uzasadniających zgłoszenie takiego wniosku przez członka zarządu. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych składanych w toku postępowania na poparcie istotnych dla sprawy okoliczności, a nadto przez nie zebranie i brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn dla których organ odwoławczy odmówił wiarygodności dowodom zgłoszonym przez skarżącego oraz poprzez nie wskazanie przyczyn odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – właściwy do rozpoznania sprawy w oparciu o art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem. W wyniku takiej kontroli orzeczenie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak pojmując rolę sądu, należy uznać, że w niniejszej sprawie skarga jest uzasadniona. Na wstępie należy zaznaczyć, że Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, w związku z tym przedstawione na rozprawie kopie decyzji wydanych w 2003r przez Urząd Skarbowy, zmieniające wysokość zaległości spółki "A", pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Podstawą odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. jest art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność powyższa obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. W rozpoznawanej sprawie poza sporem jest, że skarżący był członkiem zarządu "A", Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do dnia 22 stycznia 2001r. oraz to, że decyzje w przedmiocie zaległości spółki w podatku od towarów i usług zostały wydane po tym terminie, dopiero 31 stycznia 2002r. Zaległości te dotyczą jednak okresu, w którym skarżący był Prezesem Zarządu spółki. Sąd podziela pogląd zaprezentowany w zaskarżonej decyzji, że w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z którym przepisy wiążą powstanie zobowiązania. Z akt sprawy wynika, że decyzje organu podatkowego wydane w stosunku do spółki dotyczą okresu, gdy skarżący był jej prezesem zarządu, dotyczyły bowiem rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące lipiec-wrzesień 2000r. Wobec powyższego, należy uznać argumenty skarżącego, że zaległości podatkowe powstały po tym jak nie był już członkiem zarządu spółki za nieuzasadnione. Zgodnie z utrwalonym poglądem doktryny i orzecznictwa, w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wysokość tych należności nie może być już kwestionowana, a tym samym nie może być przedmiotem sporu pomiędzy tą osobą trzecią i organem podatkowym (np. B.Brzeziński, M Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa-Komentarz-Zobowiązania podatkowe, Toruń 1999, s. 372-380). W związku z tym, również i w tym zakresie stanowisko organów podatkowych było prawidłowe. Organy podatkowe wykazały ponadto, że prowadzenie egzekucji z majątku spółki stało się bezskuteczne. Stwierdzono bowiem, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako siedziba podmiotu i nie posiada majątku, z którego można by wyegzekwować należności podatkowe. Spółka w dniu 22 kwietnia 2001r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, który z powodu braku majątku został przez Sąd oddalony, gdyż jej zobowiązania przewyższały kilkakrotnie kwotę wierzytelności. W tym stanie faktycznym należy stwierdzić, że zaistniały pozytywne przesłanki z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, do orzekania o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z o.o. Członek zarządu może jednak uwolnić się od tej odpowiedzialności w przypadku, gdy zaistnieją w sprawie przesłanki ekspulpujące jego odpowiedzialność. Zgodnie bowiem z treścią cytowanego art. 116 Ordynacji podatkowej, jeżeli członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, nie ponosi on odpowiedzialności. Skarżący już w toku postępowania podatkowego, a także na etapie skargi konsekwentnie twierdzi, że do czasu pozostawania na stanowisku prezesa zarządu, spółka była w bardzo dobrej kondycji finansowej i nie było przesłanek do zgłaszania wniosku o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. Dopiero po odwołaniu go z funkcji prezesa zarządu wyprowadzono ze spółki cały majątek, a skarżący nie miał już wpływu na ewentualne zgłaszanie upadłości. Skarżący w toku postępowania wnosił o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji księgowej spółki na okoliczność braku ustawowych przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego w okresie kiedy sprawował funkcję prezesa zarządu. Organy podatkowe postępowania w tym zakresie nie przeprowadziły. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd zaprezentowany w wyroku z NSA z 20 listopada 2003r., sygn. akt III SA 110/02, publ. POP 2004/6/115, który stwierdził, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki. W związku z tym, że organy podatkowe nie zbadały, czy w okresie gdy skarżący był członkiem zarządu, zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, nie wyjaśniły przy tym okoliczności która ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Organy podatkowe zasadnie podniosły, że ciężar udowodnienia przesłanek uwalniających osobę trzecią od odpowiedzialności spoczywa na stronie. Jednak w przypadku, gdy strona wskazuje na dowody, których nie może przeprowadzić bez udziału organu, a są to okoliczności które mają istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, to biorąc pod uwagę przepisy art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu jest je przeprowadzić. Wojewódzki Sąd Administracyjny, wskazuje także , że w okresie powstania zaległości spółki, jej zarząd był dwuosobowy. Jak wynika z akt sprawy, obok skarżącego, członkiem zarządu była również B.D. Współodpowiedzialny członek zarządu powinien być zawiadomiony o toczącym się postępowaniu, gdyż dotyczy ono jego interesu prawnego - art. 133 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Olsztynie z 3 marca 2004r., sygn. akt III SA 2889/02, LEX nr 134014). Ponadto Sąd zwraca uwagę na naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 13, poz. 926 z późn. zm.). Zauważyć należy, iż w kwestii wykładni tego przepisu i jego znaczenia dla sądowej kontroli decyzji podatkowych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005r. Sygn. akt FPS 6/04. W sentencji uchwały wskazano, że nie zastosowanie w danej sprawie trybu z art. 200 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa nie jest wystarczającą przesłanka do uznania, że zaistniała podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 §1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Abstrakcyjna uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na treść art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma charakter wiążący dla sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd wyrażony w cytowanej uchwale i uważa, że ma ona zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Pozbawienie prawa strony do bezpośredniego wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ II instancji stanowiło naruszenie art. 200 §1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia (art. 145 §1 pkt 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zwłaszcza, gdy zważy się, że strona w odwołaniu powoływała się na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy zawiadomić o toczącym się postępowaniu drugiego członka zarządu oraz przeprowadzić postępowanie dowodowe na okoliczność wystąpienia przesłanki uwalniającej skarżącego od odpowiedzialności. Ponadto przed wydaniem decyzji należy stronie wyznaczyć termin wynikający z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) uchylił zaskarżoną decyzję. Ponadto Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji w trybie art. 152, a o kosztach postępowania zgodnie z art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.