I SA/Gd 177/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska (spr.), NSA Alicja Stępień, Protokolant Elżbieta Cymanowska, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 grudnia 2000 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. oddala skargę I SA/Gd 177/01 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 25 października 2000r. inspektor kontroli skarbowej przy Urzędzie Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawie m. in. art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( skr. pdp ) określił podatnikowi "A", spółce z o.o. z siedzibą w T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 1995 w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł za okres wymagalności. W uzasadnieniu wskazano, iż podatnik (1) zaniżył osiągnięte w roku 1995 przychody o wartość nieodpłatnych świadczeń w kwocie [...] zł otrzymanych od kontrahenta zagranicznego szwedzkiej firmy "B" oraz (2)o wartość [...] zł wynikającej z dokonanej sprzedaży wyrobów ww. kontrahentowi zagranicznemu. Organ I instancji zarzucił ponadto (3) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki w łącznej wysokości [...] zł dotyczące zwrotu kosztów podróży p. R.J. ( udziałowca i członka zarządu podatnika ) oraz (4)zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł z tytułu zakupu usług marketingowych stanowiących szczególne obciążenie wynikające z pozostawania przez podatnika w związku gospodarczym z osobą mającą siedzibę poza granicami tj. ze szwedzką firmą "B". Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, zarzucając niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, poprzez przeprowadzenie przynajmniej dowodu z przesłuchania prezesa zarządu podatnika, a także przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz zarzucając naruszenie art. 11 i 15 ustawy o pdp poprzez błędne przyjęcie niemożności zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z umową typu management fee. Izba Skarbowa decyzją z dnia 28 grudnia 2000r., na podstawie m. in. art. 12 ust. 3, art., 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, podzielając tym samym jej stanowisko. Podatnik złożył skargę na decyzję organu odwoławczego do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej kosztów związanych z umową typu management fee ( ad. (4) ), oraz o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie. W uzasadnieniu wskazano, że organy podatkowe pominęły najistotniejsze zagadnienie polegające na sposobie współdziałania przedsiębiorców, w wyniku czego uzyskuje się wysokie efekty, oczywiście nie za darmo i nie kosztem partnera. Firma szwedzka posiadała pełny zasób wiedzy technicznej i organizacyjnej, pozwalającej nie tylko na wdrożenie i produkowanie specjalistycznych wyrobów metalowych; ta wiedz posiadała określoną wartość i jako taka mogła być przedmiotem obrotu zarówno co do znaku [...], jak i czynności niezbędnych do zorganizowania produkcji i sprzedaży wyrobów tej produkcji. Doszło do sposobu ustalenia sposobu sprzedaży tych wartości pomiędzy podatnikiem a szwedzką firmą "B", w wyniku czego podatnik jest aktualnie samodzielnym polskim podmiotem, radzącym sopbie już bez pomocy partnera szwedzkiego. Organy podatkowe obu instancji nie chcą zauważyć iż podatnik nabył od "B" za określoną cenę ww. wartości, uznając dowolnie, że nie są to wydatki będące kosztem uzyskania przychodu dla podatnika, gdyż są to wydatki dotyczące "B" i prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Sprzedając usługi management fee firma "B" przez sporny okres udostępniła dla wyrobów podatnika znak [...], którego wartość nie powinna podlegać żadnej dyskusji. Skarżący ponadto podkreślił, że za gołosłowne uznać należy wskazanie organu podatkowego, że w wyniku związku gospodarczego nastąpiło rzekome zaniżenie dochodu skarżącego. Przesłuchanie prezesa zarządu skarżącego pozwoliłoby na lepsze zrozumienie istoty umowy łączącej skarżącego z firmą "B". Więcej ciekawych kwestii wyjaśniłby biegły z zakresu współdziałania przedsiębiorstw. Wskazano, że w przypadku oddalenia skargi, sprawa zostanie przekazana do Trybunału Europejskiego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazano na następujące okoliczności sprawy: w roku 1995 skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatek w wysokości [...] zł na zakup od szwedzkiej firmy "B" usług marketingowych polegających, jak to wyjaśnił w pisemnym oświadczeniu R.J. – prezes zarządu skarżącej spółki, na przygotowaniu dokumentacji produkcyjnej i technologicznej spełniającej wymogi klientów rynku skandynawskiego, prowadzeniu działań marketingowych na rzecz skarżącego oraz na organizowaniu systemu sprzedaży hurtowej dla skarżącego. Początkowo strony wiązała ustna umowa z dnia 15 grudnia 1994r. W celu wykonania obowiązków wynikających z umowy, "B" poniósł takie koszty jak koszt najmu, koszt rozmów telefonicznych, podróże do Szwecji, koszty robocze komputerów, aktualizacji programów komputerowych zamówień, w tym produkcyjnych, koszt udziałów w wystawach, co pozwoliło na przekazanie informacji o skarżącym na rynku szwedzkim i jego możliwościach produkcyjnych. Ponadto szwedzki kontrahent skarżącego organizował zakup części zamiennych do maszyn, narzędzi oraz ponosił koszty z tytułu przetwarzania i przekazywania skarżącemu wiedzy w zakresie technologii i produkcji rozwiązywania różnych problemów tak aby produkty skarżącego zadawalały skandynawskich klientów. Za powyższe działania, za wyjątkiem kosztów organizacji wystaw i promocji, za które skarżący był obciążany dodatkowo, skarżący miesięcznie ponosił wydatek w wysokości [...] SEK. W dniu 2 stycznia 1996r, strony zawarły umowę pisemną potwierdzający powyższy zakres umowy. Łącznie skarżący wypłacił w roku 1995 firmie "B" kwotę [...] SEK na podstawie trzech faktur z 10 stycznia, 30 września i 31 grudnia 1995r. Organ odwoławczy wskazał, że wydatek ten nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu gdyż są to wydatki ponoszone przez firmę szwedzką i dotyczą prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Sprzedaż wyrobów skarżącego, sygnowanych znakiem [...], oznaczającym wyroby "B", następowała w oparciu o składane przez szwedzką firmę zamówienia zawierające określenie rodzaju wyrobu, jego parametry techniczne, ilość i jednostkową cenę sprzedaży oraz dołączoną dokumentację techniczną bezpośrednio i wyłącznie na rzecz "B", która we własnym imieniu dokonywała sprzedaży tych wyrobów odbiorcom ostatecznym. Potwierdził to Dyrektor skarżącej spółki H.S., który oświadczył w dniu 7 marca 1997r., że wydatki za usługi marketingowe są to koszty poniesione z tego tytułu przez "B" na rzecz skarżącego; m. in. przygotowanie dokumentacji przypisanej do poszczególnych zamówień, które są przedmiotem negocjacji pomierzy "B" a odbiorcami ostatecznymi ( dot. ustalenia parametrów technicznych i cen wyrobów, rozpoznanie rynku europejskiego, organizacja sieci sprzedaży na rzecz odbiorców ostatecznych ( dot. faktur z 30 września i 31 grudnia 1995r. ). Podobnie przedmiotem usługi określonej w fakturze nr [...] z 30 stycznia 1995r. jest koszt przygotowania produkcji, a w szczególności koszt marketingu dla wyrobów skarżącego przez "B" na rynkach europejskich i innych, który został poniesiony przez tę firmę. Zdaniem organu odwoławczego związek gospodarczy pomiędzy skarżącym a firmą "B" jest bezsporny jak i fakt, że skarżący uzyskał dochód za rok 1995 mniejszy od oczekiwanego w warunkach i na zasadach wolnego rynku, bo za taki należy uznać dochód wykazany w CIT-8 za rok 1995 w wysokości [...] zł, przy przychodach ze sprzedaży w wysokości [...] zł. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o pdf, jeżeli podatnik pozostający w związku gospodarczym z osobą mającą siedzibę za granicą tak układa bieg swych interesów, że nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody mniejsze od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał, wówczas dochód danego podatnika ustala się bez uwzględnienia obciążeń szczególnych wynikających z powyższego związku. Zdaniem Izby Skarbowej w tej sprawie istotna okolicznością jest fakt, iż wyłącznym odbiorcą towarów wyprodukowanych przez skarżącego był "B", która następnie sprzedawała je na rynku skandynawskim; towar ten był opatrzony znakiem "B", tj. [...]. Skarżący był wyłącznie producentem określonej przez "B" ilości towaru i oznaczonym asortymencie oraz cenie. Tym samym ponoszone koszty nie dotyczyły promowania skarżącego jako wytwórcy. Brak jest również podstaw do uznania wydatku w wysokością [...] SEK wynikającej z faktury [...] – opłaty za nadzór kierowniczy ( management fee januarii ) za koszt uzyskania przychodu skarżącego, skoro jest to samodzielny podmiot gospodarczy posiadający własne organy stanowiące i wykonawcze powołane do zarządzania i kierowania jej działalnością. Zgodnie z art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153/02, poz. 1271 ze zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na jej uwzględnienie, bowiem brak jest podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 1999r. w sprawie I SA/Gd 2119/97 ze skargi "A", spółce z o.o. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1995 ( uchylającego zaskarżoną decyzję ) w zakresie wydatków związanych z ustną umową ( potwierdzoną następnie w formie pisemnej ) z dnia 15 grudnia 1994r. NSA podkreślił w ww. wyroku, iż skarżący nie wykazał, iż wydatek związany z ww. umową poniesiony był w celi osiągnięcia jej przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym orzeczeniu podkreślił, że skarżący wszystkie swoje wyroby dostarczał jedynemu swemu kontrahentowi tj. "B" zgodnie ze stawianymi przez tę firmę wymogami. Okoliczność ta jest poza sporem między stronami; brak zatem zasadności ponoszenia wydatków związanych z marketingiem. Wyroby te były sprzedawane przez "B" jako jej wyroby, oznaczone ich znakiem firmowym; brak ustaleń w umowie, że polski podmiot gospodarczy nabył prawa do korzystania ze znaku firmowego [...] i tym samym nabył prawo sprzedaży swych towarów innemu odbiorcy z tym znakiem. Jak wynika z treści umowy, potwierdzonej pisemnymi oświadczeniami członków zarządu skarżącego, firma szwedzka zobowiązana była do działań marketingowych na rzecz skarżącego, organizacją całokształtu systemu sprzedaży towarów skarżącego i przygotowania dokumentacji produkcyjnej, technologicznej spełniającej wymagania odbiorców na rynku szwedzkim. Skarżący w zamian został obciążony cyt.: (...) kwotą częściową z ogólnych kosztów firmy "B" tj. [...] SEK (...), zaś za czynności wykonywane cyt.: (...) wyłącznie na rzecz skarżącego ( np. organizacja wystaw, promocje itd. ) firma "A" sp. z o.o. zostanie obciążona dodatkowo według kosztorysów rzeczywistych (...). Tak sformułowana umowa pomiędzy stronami nie zawiera essentialia negotii takich umów jak umowa know-how, umowa licencyjna, czy też umów typu management fee ( jak nazwały ją strony w toku postępowania podatkowego ). Brak było przeszkód prawnych w zawarciu przez skarżącego jednej z tego typu umów, zaś jej faktyczne wykonanie przez strony wywierałoby skutek w polskim prawie podatkowym. Przedstawiona przez skarżącego ww. umowa stanowi jedynie potwierdzenie poniesienia wydatku, jednak nie każdy wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji takiej jak opisana szeroko przez organy podatkowe i stronie skarżącą w toku całego postępowania podatkowego są typowymi kosztami uzyskania przychodu ale dla firm dystrybucyjnych, a w takim przypadku koszty te winny być elementem ceny wyrobu jaki skarżący sprzedawał firmie szwedzkiej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Określenie kosztów uzyskania przychodów oparte jest więc na swoistej klauzuli generalnej, zgodnie z którą podatnik ma możliwość odliczenia, do ustalenia wielkości dochodu i podatku dochodowego od osób prawnych, wszelkich poniesionych kosztów pod warunkiem, że wykaże ich związek pośredni lub bezpośredni, z prowadzoną działalnością gospodarczą, a poniesienie tych kosztów ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Koszty ponoszone przez podatnika należy zatem oceniać pod kątem celowości ich ponoszenia tj. dążenia do uzyskania w przyszłości przychodu, a nie pod kątem ich niezbędności oraz rezultatu, jaki faktycznie przyniosły wskutek ich poniesienia. Analizując materiał zebrany w sprawie jak i stanowisko obu stron stwierdzić należy, iż brak jest podstawy do zanegowania stanowiska organu odwoławczego wyłączającego przedmiotowe wydatki strony skarżącej z kosztów uzyskania przychodu. Ponownie podkreślić należy, iż faktycznie poniesiony wydatek nie zawsze oznacza akceptację przez prawo podatkowe tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Wymaga się bowiem dodatkowo od podatnika, aby istniało formalne uzasadnienie tego kosztu. Ciężar dowodu w tym zakresie nie leży po stanie organu podatkowego a spoczywa wyłącznie na podatniku; podatnik winien udowodnić, iż kwota wydatkowana przeznaczona była wyłącznie na cel jakim jest uzyskanie przychodu z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a nie na inny cel nie związany z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą np. z działalnością gospodarczą odrębnego podmiotu gospodarczego. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał ponadto na dyspozycję art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w roku 1995 - jeżeli podatnik pozostający w związku gospodarczym z osobą mającą siedzibę za granicą tak ustala bieg swych interesów, że nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody mniejsze od tych, jakich należałoby oczekiwać wówczas dochód podatnika ustala się bez uwzględnienia obciążeń szczególnych wynikających z poszczególnego związku; jeżeli ustalenie tego dochodu na podstawie ksiąg rachunkowych nie jest możliwe, dochód ustala się w drodze oszacowania. Mając na uwadze wyjaśnienia skarżącego jak i treść umowy łączącej skarżącego z wyłącznym odbiorcą swych wyrobów tj. firmą "B" stwierdzić należy, iż zasadnie organ odwoławczy wskazał na istniejący związek gospodarczy między ww. firmami, który wyczerpuje dyspozycję przywołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Sądu, organy w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który następnie, bez przekroczenia ustawowych granic poddały wnikliwej analizie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Sąd tym samym nie podziela zdania skarżącego iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w tym w zakresie art. 187 § 1. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) skargę oddalił.