I SA/Gd 1775/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień /spr./ Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska NSA Zbigniew Romała Protokolant – Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. i G. W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 142,50 zł (sto czterdzieści dwa złote 50/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 1775/01 U z a s a d n i e n i e W dniach 12-16 marca 2001 r., 19-20 marca 2001 r. i 30 marca 2001 r. Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej pod nazwą A, w której G. W. posiada 50% udziałów. Przedmiotem kontroli była prawidłowość rozliczeń z budżetem za 1998 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie dokonano weryfikacji złożonego przez R. i G. W. zeznania podatkowego o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998 r. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez ich obciążenie odpisami amortyzacyjnymi w kwocie 23.043,48 złotych od następujących środków trwałych: - budynku młyna (odpis w wysokości 3.969,12 zł), - budynku turbinowni (1.476,48 zł), - linii technologicznej młyna (12.796,32 zł), - elektrowni wodnej (4.801,56 zł). Powyższe miało miejsce w wyniku ustalenia, iż środki te stanowią odrębną własność od spółki, tj. R. i G. W. oraz L. Z. zawartej na podstawie aktu notarialnego z dnia 18 sierpnia 1994r. – Repertorium A numer [...] oraz aktu notarialnego z dnia 18 sierpnia 1994 r. – Repertorium A numer [...] Nie nastąpiło natomiast zdaniem Urzędu Skarbowego skuteczne przeniesienie na spółkę własności nieruchomości w świetle art. 158 Kodeksu cywilnego. Z treści tychże aktów notarialnych nie wynika, aby nabyte nieruchomości zostały zakupione na cele prowadzonej działalności gospodarczej przez wspólników spółki cywilnej. Skoro zatem nieruchomości te nie stanowiły majątku spółki, tym samym uznano, iż spółka nie miała prawa zaliczyć ich do środków trwałych a w konsekwencji dokonywać odpisów amortyzacyjnych w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Wskazano również, iż przedłożony aneks do umowy spółki z dnia 31 grudnia 1994 r. jak też wpisy do ewidencji środków trwałych nie stanowią tytułu prawnego spółki do wyżej wskazanych – budynków i urządzeń. Powyższe ustalenia stały się podstawą do wydania przez Urząd Skarbowy decyzji z dnia 17 maja 2001 r., którą określono skarżącym za 1998 r. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 4.622,90 zł, wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1.935,00 zł oraz wysokość odsetek od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 1.626,60 zł. W złożonym w dniu 31 maja 2001 r. odwołaniu skarżący zarzucili w/w decyzji Urzędu Skarbowego naruszenie przepisów art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, a także przepisu art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednocześnie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Strona podnosiła, iż linia technologiczna młyna oraz elektrownia wodna zostały skutecznie wniesione do majątku spółki aneksem do umowy spółki z dnia 31 grudnia 1994 r., przy czym powyższe urządzenia nie stanowią nieruchomości, a zatem nie jest wymagana forma aktu notarialnego dla skuteczności przeniesienia ich własności. Jednocześnie w złożonym środku odwoławczym wskazano na wyrażoną zgodę małżonka na wniesienie nieruchomości do spółki w formie prawa do używania. Ponadto powołując się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 30 kwietnia 1997 r. Nr PO4/MS-802-66/97 skarżący podnieśli, iż wniesienie do spółki nieruchomości do używania jest rodzajem wkładu wspólnika i stanowi podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych do wniesionych do spółki środków trwałych. Izba Skarbowa w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia 17 sierpnia 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając pogląd w niej wyrażony. Na decyzję tę wniesiono skargę do Sądu Administracyjnego zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), skarżący wnoszą o uchylenie decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji i umorzenie postępowania podatkowego. Zdaniem skarżących aneksem do umowy spółki z dnia 31 grudnia 1994 r. zostały skutecznie wniesione do majątku spółki maszyny i urządzenia w postaci linii technologicznej młyna oraz elektrowni wodnej, ponieważ przedmioty te nie będąc nieruchomościami nie wymagają przy przeniesieniu własności zachowania formy aktu notarialnego. Poddawanie zaś pod wątpliwość wiarygodności w/w aneksu pozostaje, w przekonaniu strony, w sprzeczności z wymogami art. 122 i 180 § 1 Ordynacji, tj. koniecznością podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dopuszczenia jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności ksiąg i ewidencji podatkowych. Wskazane przedmioty zaś, jak podkreśla strona, zostały umieszczone w ewidencji środków trwałych. Ponadto skarżący podnoszą, iż zarówno Urząd Skarbowy jak i Izba Skarbowa nie podjęły merytorycznej oceny udzielonych wyjaśnień w kwestii możliwości wniesienia do środków nieruchomości do używania, stanowiącego podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wniesionych do spółki środków trwałych. W sytuacji tej, jak podkreślają skarżący, wspólnik pozostaje nadal właścicielem budynku, a stosunek łączący wspólnika i spółkę będzie podobny do najmu. Na potwierdzenie powyższego stanowiska skarżący powołują pismo Ministerstwa Finansów z dnia 30 kwietnia 1997 r. Nr PO4/MS-802-66/97. Powyższe potwierdza, zdaniem skarżących, prawidłowość przyjętego rozwiązania w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynku młyna i turbinowni. Zdaniem strony organy podatkowe winny były uwzględnić przytoczone stanowisko Ministerstwa Finansów w świetle art. 187 § 1, 191 i 194 Ordynacji podatkowej. W sytuacji zatem gdy, jak twierdzą skarżący, nie wszystkie wnioski dowodowe i twierdzenia zostały uwzględnione nie został zebrany w sprawie pełny materiał dowodowy, a tym samym naruszono przepisy art. 191, 187 § 1, 121 § 1 i 122 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, jak też art. 22 ust. 8 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest w części zasadna. Przede wszystkim nie można zgodzić się z przedstawioną w niej argumentacją dotyczącą zasad przeniesienia własności rzeczy na spółkę. Spółka cywilna jest jednostką organizacyjną stanowiącą odrębny podmiot gospodarczy mający samodzielną pozycję w obowiązującym systemie prawa, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 maja 1998 r. sygn. akt SA/BŁ 830/97. Wprawdzie spółka cywilna nie ma osobowości prawnej, jednak nie wyklucza to możliwości wniesienia do niej własności w rozumieniu prawa cywilnego. Zgodnie z art. 861-863 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny wspólny majątek wspólników spółki cywilnej jest majątkiem odrębnym od nie wchodzącego w jego skład majątku osobistego wspólników. W skład tego majątku wchodzą własność i inne prawa majątkowe wniesione do spółki lub uzyskane dla spółki w czasie jej działalności. Wniesienie zatem do spółki wkładu w postaci ruchomości lub nieruchomości polega na przeniesieniu własności rzeczy na wszystkich wspólników. Może to nastąpić w samej umowie spółki, z tym zastrzeżeniem, że do skutecznego przeniesienia własności nieruchomości nieodzowne jest zachowanie formy aktu notarialnego w świetle art. 158 Kc. W przedmiotowej sprawie, z umowy spółki cywilnej zawartej w dniu 29 grudnia 1994r. wynika, iż wspólnicy wnieśli do spółki wyłącznie udziały pieniężne w wysokości 1.000,00 zł każdy, od których uiszczono w dniu 12 stycznia 1995 r. w Urzędzie Skarbowym opłatę skarbową. Zatem zaliczone do środków trwałych nieruchomości – budynek młyna oraz budynek turbinowni nie stanowią własności spółki wobec niezachowania wynikającego z art. 158 Kodeksu cywilnego wymogu przeniesienia własności nieruchomości wyłącznie w formie aktu notarialnego, aktu sporządzonego w taki sposób, by z umowy wynikało jasno, że nieruchomość będzie stanowić współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej. Z aktów notarialnych przedłożonych organom podatkowym bowiem wynika jednoznacznie, iż zakwestionowane przez organ pierwszoinstancyjny środki trwałe są w 50% własnością R. i G. W. i wchodzą do ustawowej wspólności małżeńskiej, a w 50% własnością wspólnika spółki cywilnej A – L. Z. Aby nieruchomość należącą do majątku małżeńskiego wspólnika mogła być uznana za środek trwały i amortyzowana przez spółkę, konieczne jest przede wszystkim przesunięcie współ-własności nieruchomości przysługującej niepodzielnie małżonkom, z majątku wspólnego do majątku odrębnego małżonka. Przepisy zaś rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) umożliwiają dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych jedynie pod warunkiem posiadania do nich prawa własności (współwłasności) lub w sytuacji odpłatnego korzystania z nich na podstawie stosowanych umów tj. na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Spółka zatem nie miała prawa dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych stanowiących własność wspólników tej spółki, a będących nieruchomościami. Natomiast nie można zgodzić się z oceną organów podatkowych co do skuteczności przeniesienia własności ruchomości. Co do tej części majątku wspólników przy przeniesieniu własności nie jest wymagana żadna szczególna forma. Zatem i skutecznym byłoby przeniesienie własności na mocy przedstawionego przez strony Aneksu z dnia 31.12.1994 roku. W ocenie Sądu, pozbawienie mocy dowodowej tego pisma tylko na tej podstawie, że zostało przedstawione w końcowym etapie postępowania czy też, iż było niejasnej treści, bez żadnych dowodów na potwierdzenie takiego stanowiska, stanowi przekroczenie granic dopuszczalnej oceny dowodów. Nic nie stało bowiem na przeszkodzie, aby co do okoliczności sporządzenia Aneksu, jak i jego treści – wobec wątpliwości – przeprowadzić postępowanie dowodowe. Skoro tego organy podatkowe nie uczyniły, za uzasadniony należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia odpowiednich przepisów o postępowaniu Ordynacji podatkowej. Wobec tych uchybień Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy o p.s.a. Z mocy art. 152 tej ustawy orzeczono, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a na podstawie art. 200 ustawy – o kosztach.