I SA/Gd 178/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2017 r. sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę. Pismem z dnia 25 lutego 2016 r. P.S. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok w pełnym zakresie. Mając na uwadze całość zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 22 lipca 2016 r. odmówił P.S. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Korzystając z przysługującego prawa P.S. - reprezentowany przez radcę prawnego wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 lipca 2016 r. wnosząc o: 1. zmianę zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji zgodnie z wnioskiem podatnika w oparciu o art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej; Ewentualnie, w razie braku uwzględnienia wniosku w punkcie 1, wniosła o: 2. uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ drugiej instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący nie uprawdopodobnił, że do jego dochodów będą miały zastosowanie przepisy umowy zawartej przez Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru, gdyż nie wykazano, że statek, na którym będzie pracował jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Organ odwoławczy wyraził też pogląd o konieczności zapłaty podatku w Singapurze jako niezbędnym do skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej". Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej P.S., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 listopada 2016 r.. zarzucił: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 Konstytucji RP Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników poprzez niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia czy podatnik wykonuje prace na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa; 2. naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wiążącym dla organu jest oparcie swoich twierdzeń na orzecznictwie sądów administracyjnych, (które de facto nie są źródłem prawa) wydanych w sprawach w ogóle nie związanych z niniejszą sprawą; 3. postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru, sporządzonej w Singapurze w dniu 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 - poz. 443), tj. art. 15.3 oraz 22.1 lit. a) poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem niemożliwym jest ustalenie czy podatnik wykonuje w roku 2016 pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze; 4. postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru, sporządzonej w Singapurze w dniu 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r. - poz. 443), tj. art. 15.3 oraz 22.1 lit a) poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem niemożliwym jest ustalenie reżimu prawnego z uwagi na brak dokumentów potwierdzających jaki podmiot i z jaką siedzibą/zarządem eksploatuje statek na którym podatnik wykonuje pracę; 5. art. 3 ust. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2014 r. poz. 443) poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie naruszenie postanowień: Międzynarodowej Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza B1MCO CREWMAN B, Kodeksu ISM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucji IMO A.898 (21) Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001); 6. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku argumentując to brakiem wykazania, iż faktyczny zarząd przedsiębiorstwa usytuowany jest w Singapurze, pomimo dostarczenia kompletu dokumentów potwierdzających te okoliczności; 7. art. 27 g) ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie oraz legitymowanie się przez niego indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie podatnika; 8. naruszenie art 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej. II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że zapłata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27 g) u.p.d.o.f.; 3. art. 180 w zw. z art 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: - niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, - poprzez wyprowadzenie nielogicznych, wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu; - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; - dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny; 4. art 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu podstaw prawnych zmiany ustaleń faktycznych sprawy tak dalece odbiegających od ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji, poprzez brak wskazania dlaczego organ nie dał wiary dokumentom przedstawionym przez stronę, oraz brak wskazania dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik skarżącego wniósł o: 1. uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji; oraz II. zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do treści art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy. W świetle powołanego powyżej przepisu prawa, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w ramach polskiego prawa procesowego konsekwencją terminologiczną, rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu, lub wystąpienia pewnych okoliczności. Oceny zebranego materiału dowodowego w tym postępowaniu należało dokonać pod kątem spełnienia przez wnioskodawcę trzech przesłanek: wykonywania pracy na statku morskim, wykonywania pracy na morskim statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo którego faktyczny zarząd znajduje się w Singapurze. P.S. występując do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku wskazał, że: jest marynarzem i w roku 2016 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze: "A" Ltd. W odniesieniu zaś do spełnienia przesłanki dotyczącej wykonywania pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, w ocenie zarówno Dyrektora Izby Skarbowej jak również organu podatkowego pierwszej instancji uznano, iż nie została ona spełniona. Pogląd ten należy uznać za poprawny, bowiem - jak to ustalono w sprawie - z pisma zaś z dnia 14 listopada 2015 r. sporządzonego przez Kapitana statku, działającego jako przedstawiciela armatora/zarządcę statku (uprawnionego do wydania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy) wynikało, że statek "B" eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo "C" z faktycznym zarządem [...]. Zgodnie z ogólnodostępnymi informacjami znajdującymi się m.in. na stronie internetowej [...] właścicielem i zarządzającym statek "B" jest firma "D"- Oslo, Norwegia. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało także, że statek "B" zarejestrowany jest pod banderą Panama. Mając na uwadze powyższe, na podstawie posiadanych dowodów nie można wywieść jednoznacznego stwierdzenia, iż zarząd operacyjny statku "B" znajduje się w Singapurze i jest sprawowany przez spółkę "A" Ltd z siedzibą w Singapurze. A zatem biorąc pod uwagę powyższe ustalenia należy stwierdzić, iż nie zostało uprawdopodobnione, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru sporządzona w Singapurze w dniu 4 listopada 2012 r., której nowe brzmienie ma zastosowanie do dochodów osiąganych od 1 stycznia 2015 r., będzie miała zastosowania w niniejszej sprawie. Należy bowiem uznać, że istotną okolicznością dla możności zastosowania art. 22 § 2a O.p. jest pewność co do reżimu prawnego, jakiemu będą podlegały dochody podatnika. Brak takowej w niniejszej sprawie sprawia, że zaskarżoną decyzję należy uznać za zgodną z prawem. Sąd uznał także, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów procedury podatkowej, jak też prawa materialnego w stopniu wpływającym na ostateczny wynik sprawy, albowiem bez wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji pozostają rozważania co do warunków zastosowania przepisów o tzw. "uldze abolicyjnej". Mając to na uwadze orzeczono o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a.).