I SA/Gd 1782/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski NSA Ewa Kwarcińska /spr./ Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" W.F. i J.K., spółka cywilna w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1997 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 159,70 (sto pięćdziesiąt dziewięć 70/100) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 31 maja 2001 r. określił W.F. i J.K. "A" s.c. w K. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1997 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka w złożonej deklaracji VAT -7 wy kazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł, natomiast w wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego, 31 maja 2001 r. wydano decyzję dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1997 r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł ([...]); przedstawiono rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1997r. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 21 ust 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późno zm.) oraz uchybienia przepisom procedury poprzez naruszenie art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 z późno zm.). W uzasadnieniu wskazano, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania. W ocenie odwołujących zostali om pozbawieni możliwości uczestnictwa w postępowaniu, gdyż działania organu ograniczyły się wyłącznie do sporządzenia protokołu i zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, bez uwzględnienia złożonych przez stronę zastrzeżeń i żądania uzupełnienia dokumentacji oraz jej ponownej oceny. Tym samym organ uchybił ciążącym na nim, z mocy art. 123 Ordynacji podatkowej, obowiązkom i jednocześnie nie wypełnił dyspozycji zawartych w decyzji Izby Skarbowej uchylającej pierwotne rozstrzygniecie Inspektora Kontroli Skarbowej i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania. Dodatkowo strona podkreśliła, że decyzja w sprawie określenia podatku od towarów i usług w zależności od ustaleń poczynionych w oparciu o stan faktyczny sprawy, winna zawierać wysokość podatku należnego bądź wysokość nadwyżki do odliczenia za następne okresy lub do zwrotu. Zdaniem strony w przedmiotowej sprawie jest faktem bezspornym, że dokonywana przez Spółkę sprzedaż była opodatkowana stawką niższa niż określona w art. 18 ust l ustawy o VAT, w związku z czym organ podatkowy winien określić w zaskarżonej decyzji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, a nie do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. Błędnie wypełnienie przez podatnika dyspozycji deklaracji przez wskazanie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc zamiast do bezpośredniego zwrotu, nie ma w ocenie strony znaczenia w przedmiotowej sprawie, gdyż ww. przepis nie daje podatnikowi w tym zakresie żadnego wyboru. Decyzją z dnia 22 sierpnia 2001 r. wydaną w trybie art. 233 § l pkt. 2 lit. a, Izba Skarbowa uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i określiła Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał w sentencji decyzji błędną kwotę nadwyżki. Jednakże przeprowadzone przez organ I instancji, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wyliczenie podatku, zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, tym samym w sentencji należało wskazać nadwyżkę podatku wynikająca z ww. rozliczenia. Izba Skarbowa ponownie rozstrzygając sprawę co do istoty, nie uwzględniła podniesionych przez stronę w odwołaniu zarzutów. Izba wskazała, że zgodnie z art. 21 ust. l ustawy o VAT, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego jest wyższa od podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o wskazaną różnicę, podatku należnego za następne okresy. W związku z prawidłowym rozliczeniem podatku w przedmiotowej sprawie wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, którą organ podatkowy określił do przeniesienia na miesiąc następny tj. grudzień 1997 r. Tym samym Inspektor Kontroli Skarbowej nie odmówił Spółce prawa do zwrotu różnicy podatku. W ocenie Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie nie ma natomiast zastosowania zarzut naruszenia art. 21 ust.2 ww. ustawy, zgodnie, z którym różnica podatku podlega zwrotowi przez urząd skarbowy, gdy całość lub cześć sprzedaży opodatkowana jest stawką niższa niż 22 %. Izba wskazała, że wbrew twierdzeniom strony z akt sprawy wynika, że dokonywała ona sprzedaży towarów ( węgla i koksu) opodatkowanych stawką 22%, korzystając jedynie, na podstawie Zarządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia z 1996 r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku od niektórych towarów i usług, z zaniechania ustalania i poboru podatku od towarów i usług w części przewyższającej 17 % podstawy opodatkowania. Dodatkowo Izba Skarbowa podkreśliła, że w związku z przedstawionymi okolicznościami stanu faktycznego, zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej należy uznać za pozostający bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia. Strona skorzystała z przysługującego jej prawa złożenia skargi do Naczelnego Sadu Administracyjnego w Gdańsku. Skarżący wnosząc o uchylenie ww. decyzji, podtrzymali dotychczas podniesione w sprawie zarzuty. Dodatkowo wskazano, iż Izba Skarbowa, dokonując rozstrzygnięcia, nie uwzględniła dotyczących stosowania art. 21 ust. 2 ustawy o podatku VAT wytycznych Ministerstwa Finansów, zawartych w piśmie Nr [...] z dnia 22 kwietnia 1996 r. W powyższym piśmie wyjaśniono bowiem, że ww. przepis ma zastosowanie - także po dniu 31 grudnia 1995 r. do towarów i usług wymienionych w załączniku do zarządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku od towarów i usług od niektórych towarów i usług (Mon. Pol. Nr 67, poz. 756). Zgodnie z ww. zarządzeniem, na towary i usługi określone w załączniku stosowane jest opodatkowanie podatkiem VAT w wysokości 12 %. Skarżący podkreślili, ze towary będące przedmiotem działalności Spółki tj. węgiel i koks wymienione zostały ww. załączniku, natomiast w 1997 r. w miejsce pierwotnie obowiązującej stawki 12%, wprowadzono stawkę 17 % (Mon. Pol. 96 Nr 84, poz.744). W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z art. 51 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, sprzedaż surowców energetycznych i nośników energii, w tym węgla i koksu, objętych załącznikiem nr 4 opodatkowana była zaniżoną stawką 7 % jedynie do 31 grudnia 1995 r., natomiast w stanie prawnym na rok 1997, którego dotyczy przedmiotowa decyzja, stawką obowiązującą na ww. towary była stawka 22 %. Ponadto, wskazane przez skarżących pismo Ministerstwa Finansów nie jest powszechnie obowiązującym aktem prawnym ani źródłem prawa podatkowego. Zarządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 1995 r., do którego ww. pismo się odwołuje, w 1997 r. już nie obowiązywało, w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia ww. roku zarządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1996 r. w sprawie zaniechana ustalania i poboru podatku od towarów i usług od niektórych towarów i usług. Odnosząc się do podniesionego przez stronę argumentu błędnego wskazania w deklaracji kwoty do przeniesienia zamiast kwoty do bezpośredniego zwrotu, Izba wskazała, że Spółka mogła złożyć korektę deklaracji VAT, czego jednak nie uczyniła. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późno zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, co nie oznacza akceptacji wszystkich zarzutów, które znajdują się w skardze. I. Sąd podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż w tej sprawie zastosowanie ma dyspozycja art. 22 ust. 1 ustawy o VAT ( w brzmieniu obowiązującym w roku 1997 ), zgodnie z którą w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Na podstawie natomiast art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. różnica podatku, o której mowa w ust. 1 art. 21 ustawy o VAT, podlega zwrotowi przez urząd skarbowy, gdy całość lub część sprzedaży towarów opodatkowanych jest stawką niższą niż stawka określona w art. 18 ust. 1. Przepis ten stanowi uprzywilejowanie podatników dokonujących sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż określona w art. 18 ust. 1 ustawy o VAT tj. 22%. Podatnikom, w związku ze sprzedażą towarów opodatkowanych stawką niższą niż 22%, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy, przysługuje w danym okresie rozliczeniowym prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika tj. zwrot bezpośredni. Skarżący nie dokonywali jednak sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż 22% (art. 18 ust. 1 ustawy), tj. stawką 7% lub 0%. Art. 51 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT wskazuje, że w okresie do 31 grudnia 1995r. sprzedaż surowców energetycznych i nośników energii objęto opodatkowaniem podatkiem wg stawki 7%. Minister Finansów, zarządzeniem z dnia 20 grudnia 1996r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku od towarów i usług od niektórych towarów i usług ( M. P. nr 84/98, poz. 744 ), obowiązującym do dnia 31 grudnia 1997r., zarządził natomiast zaniechanie ustalania i poboru podatku od towarów i usług, należnego od czynności o jakich mowa w art. 2 ustawy o VAT, a dotyczących towarów i usług wymienionych w załącznikach do zarządzenia, w części przewyższającej 17% podstawy opodatkowania. W wykazie tym ( załącznik nr 1 poz. 1 ) zamieszczono taki towar jak węgiel i koks. Tym samym stwierdzić należy, iż strona skarżąca dokonała sprzedaży towarów objętych stawką 22% VAT zgodnie z zasadą określoną w art. 18 ust. 1 ustawy o VAT i brak podstawy do przyjęcia, iż w ustalonym stanie prawnym w sprawie tej zastosowanie ma art. 21 ust. 2 ustawy o VAT. Reasumując: Zaniechanie naliczenia i poboru podatku należnego w stawce 22% w części przekraczającej 17% ww. cytowanym zarządzeniem MF nie zmienia przepisów rangi ustawowej określającej stawki podatku od towarów i usług na 22%, 7%, 0%. Zatem sprzedaż węgla i koksu przez stronę skarżącą była opodatkowana stawką 22% i taki winien być wpis do poz. 65 deklaracji VAT -7; podatek należny należało natomiast wpisać w wysokości ustalonej zarządzeniem MF z dnia 20 grudnia 1996r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku od towarów i usług od niektórych towarów i usług ( M. P. nr 84/98, poz. 744 ) tj. 17%. II. Potwierdza się zarzut skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Sądu w prawie tej została naruszona jedna z podstawowych zasad postępowania jaką jest zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium tego postępowania ( art. 123 Op ). Obowiązek zapewnienia czynnego udziału i wypowiedzenia się podatnika zapewnić ma organ podatkowy. Co należy podkreślić w tej sprawie, czynny udział strony nie oznacza aktywności samego podatnika, lecz obowiązek organu podatkowego umożliwienia podatnikowi wykorzystania tych uprawnień, z którego to obowiązku organ nie wywiązał się. Przeprowadzając wykładnię językową dyspozycji art. 200 § l Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż z treści tego przepisu wynika, iż prawo strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji dotyczy m.in. sytuacji gdy materiał dowodowy został zebrany w danym postępowaniu tu : w postępowaniu odwoławczym. Strona postępowania podatkowego ma prawo do wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego jaki został zebrany w danej konkretnej sprawie jako całości, bez względu czy materiał ten został zebrany przez organ podatkowy I instancji czy też instancji II. Zarówno w orzecznictwie NSA jak i wśród komentatorów Ordynacji podatkowej przeważa stanowisko, iż art. 200 § l Ordynacji podatkowej daje stronie możliwość wypowiedzenia się w zakresie przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy. Zgodnie z dyspozycją art. 124 Ordynacji podatkowej przesłanki te organ podatkowy winien stronie ujawnić, przez co należy również rozumieć ujawnienie stanowiska co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych oraz oceny prawnej. Nawet jeżeli w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zebrania nowych dowodów i materiałów w sprawie, to również i w takiej sytuacji organ odwoławczy przed wydaniem swej decyzji dokonuje własnych ustaleń zarówno w aspekcie stanu faktycznego jak i prawnego, a co za tym idzie strona postępowania podatkowego nie może zostać ograniczona w swych uprawnieniach wynikających z art. 200 § l O.p. Stwierdzić należy, iż w tej konkretnej sprawie wskazane uchybienie stanowi podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego, bowiem miało ono istotny wpływ zarówno na sposób prowadzenia postępowania podatkowego jak i na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, skr. psa) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § l pkt. 1 c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 psa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.