I SA/Gd 1783/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski NSA Ewa Kwarcińska /spr./ Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" W.F. i J.K., spółka cywilna w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS z dnia 31 maja 2001 r. nr [...]; 2. zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 149,70 (sto czterdzieści dziewięć 70/100) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 31 maja 2001 r. określił W.F. i J.K. "A" s.c. w K. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997 r. zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową wraz z odsetkami oraz ustalił za ww. miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu wskazano, że w ww. okresie rozliczeniowym Spółka nie wykazała w prowadzonych księgach po stronie przychodu sprzedaży 158.798 kg opału (przy uwzględnieniu ubytków naturalnych w wielkości 2 %). Organ I instancji wobec stwierdzenia nierzetelności prowadzonej przez Spółkę w 1997 r. ewidencji sprzedaży, uznał, iż nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu i określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W konsekwencji nie prowadzenia przez podatników ewidencji magazynowej, Inspektor Kontroli Skarbowej przypisał wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w kwocie [...] zł do miesiąca grudnia 1997 r., uwzględniając stan remanentów na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 1997 r. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie ww. rozstrzygnięcia oraz stwierdzenie kwoty do zwrotu. Podniesiono, iż zaskarżone rozstrzygnięcie nie uwzględnia istniejącego i stwierdzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej stanu faktycznego sprawy, rażąco naruszając art. 21 §1, art. 122, art.193 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późno zm.) oraz art. 21 ust 2 i art. 27 ust 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzja została wydana bez przeprowadzenia postępowania. W ocenie odwołujących zostali oni pozbawieni możliwości uczestnictwa w postępowaniu, gdyż działania organu ograniczyły się wyłącznie do sporządzenia protokołu i zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, bez uwzględnienia złożonych przez stronę zastrzeżeń i żądania uzupełnienia dokumentacji oraz jej ponownej oceny. Tym samym organ uchybił ciążącym na nim obowiązkom i jednocześnie nie wypełnił dyspozycji zawartych w decyzji Izby Skarbowej uchylającej pierwotne rozstrzygniecie Inspektora Kontroli Skarbowej i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania. Strona podkreśliła, iż organ nie udowodnił faktu wystąpienia nie zaewidencjonowanej sprzedaży i jednocześnie nie zakwestionował przedstawionych przez stronę dowodów twierdzeń przeciwnych, natomiast w rzeczywistości całą stwierdzoną w ramach postępowania kontrolnego różnicę opału stanowiły ubytki naturalne. Spółka nie zgodziła się z uznaniem prowadzonych przez nią ewidencji za nierzetelne, odrzuceniem ich jako dowodu w postępowaniu oraz stwierdzeniem, iż dane zawarte w ewidencji nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dodatkowo wskazano, iż organ niesłusznie odmówił stronie prawa do zwrotu różnicy podatku. Strona podkreśliła, że decyzja w sprawie określenia podatku od towarów i usług w zależności od ustaleń poczynionych w oparciu o stan faktyczny sprawy, winna zawierać wysokość podatku należnego bądź wysokość nadwyżki do odliczenia za następne okresy lub do zwrotu. Zdaniem strony w przedmiotowej sprawie jest faktem bezspornym, że dokonywana przez Spółkę sprzedaż była opodatkowana stawką niższa niż określona w art. 18 ust l ustawy o VAT, w związku z czym organ podatkowy winien określić w zaskarżonej decyzji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, a nie do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. Błędnie wypełnienie przez podatnika dyspozycji deklaracji przez wskazanie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc zamiast do bezpośredniego zwrotu, nie ma w ocenie strony znaczenia w przedmiotowej sprawie, gdyż ww. przepis nie daje podatnikowi w tym zakresie żadnego wyboru. Strona podniosła ponadto, iż pomimo wyroku Trybunału Konstytucyjnego ogłoszonego w obwieszczeniu z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust 5, 6 i 8 ustawy o podatku VAT, organ podatkowy zastosował sankcję w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania, naruszając tym samym przepisy ww. ustawy. Decyzją z dnia 22 sierpnia 2001 r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżona decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że strona nie udowodniła, że powstałą różnicę opału stanowiły wyłącznie ubytki naturalne. W ocenie Izby w ramach działalności handlowej, której przedmiotem jest handel opałem, takie okoliczności jak wysychanie, parowanie, straty podczas załadunku, rozładunku przewozu czy niedowaga towaru niewątpliwie występują i zostały one uwzględnione przez Inspektora Kontroli Skarbowej, który opierając się na informacjach uzyskanych od innych firm prowadzących analogiczną działalność, przyjął wystąpienie ubytków w wysokości 2 % do ilości zakupu. Jednocześnie Izba Skarbowa wskazała, iż organ I instancji naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie uzasadniając przyczyn pominięcia przedstawione przez stronę atestów - deklaracji zgodności jakości z Polskimi Normami - jednakże w ocenie Izby Skarbowej nie mogą one stanowić dowodu na okoliczność poniesionych przez Spółkę w 1997 r. ubytków, gdyż dotyczą jedynie wilgotności opału zakupionego w 2000 r. i tym samym nie przesadzają o wielkości ubytków naturalnych spowodowanych parowaniem. Strona poza przedstawieniem ww. atestów w żaden inny sposób natomiast nie dowiodła, że stwierdzona różnica opału to ubytki naturalne. Tym samym organ prawidłowo przyjął fakt wystąpienia nie zaewidencjonowanej sprzedaży, a co za tym idzie zakwestionował rzetelność prowadzonej ewidencji jako niezgodnej z rzeczywistym stanem rzeczy. Izba podkreśliła, że dokonane przez organ I instancji oszacowanie przychodu zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy a sama strona nie zakwestionowała metody wy liczeń zastosowanej przez organ. Zdaniem Izby w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, gdyż strona miała możliwość zapoznania się z poczynionymi przez organ I instancji ustaleniami w zakresie ubytków naturalnych, miała także możliwość wypowiedzenia się co do nich, złożenia wyjaśnień, zastrzeżeń oraz wszelkich dowodów czy dokumentów mogących mieć wpływ na poczynione przez Inspektora ustalenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27 ustawy o VAT, Izba wskazała, iż zgodnie powołanym wyrokiem przepisy art. 27 ust 5, 6 i 8 ustawy o podatku VAT są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby i za ten sam czyn sankcji administracyjnej w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz równoległej odpowiedzialności karnej skarbowej. W związku z powyższym w uzasadnieniu podkreślono, że utrata mocy obowiązującej ww. przepisów dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą jest osoba fizyczna. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła kumulacja sankcji przewidzianej przez ustawę karną skarbową i sankcji administracyjnej, gdyż podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą jest spółka cywilna tj. jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. Tym samym w związku z naruszeniem przepisów ustawy o VAT, organ I instancji słusznie określił wobec spółki dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu wskazano, że Inspektor nie odmówił Spółce prawa do zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego jest wyższa od podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o wskazaną różnicę, podatku należnego za następne okresy. W związku z prawidłowym rozliczeniem podatku w przedmiotowej sprawie w miesiącu grudniu 1997 r. nie wystąpiła jednakże nadwyżka podatku. W konsekwencji art. 21 ust 2 ww. ustawy, przewidujący bezpośredni zwrot nadwyżki, w związku z jej nie wystąpieniem, również nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że przewidziany zwrot jest możliwy jedynie gdy całość lub cześć sprzedaży opodatkowana jest stawką niższą niż 22 %. Natomiast wbrew twierdzeniom strony z akt sprawy wynika, że dokonywała ona sprzedaży towarów (węgla i koksu) opodatkowanych stawką 22%, korzystając jedynie, na podstawie Zarządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia z 1996 r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku od niektórych towarów i usług, z zaniechania ustalania i poboru podatku od towarów i usług w części przewyższającej 17 % opodatkowania. Strona skorzystała z przysługującego jej prawa złożenia skargi do Naczelnego Sadu Administracyjnego w Gdańsku. Skarżący wnosząc o uchylenie ww. decyzji, podtrzymali dotychczas podniesione w sprawie zarzuty. Podkreślając naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej strona podniosła, że żaden przepis nie daje organom podatkowym podstawy do samodzielnego określenia tzw. normy ubytków. Dodatkowo wskazano, iż Izba Skarbowa, dokonując rozstrzygnięcia, nie uwzględniła dotyczących stosowania art. 21 ust. 2 ustawy o podatku VAT wytycznych Ministerstwa Finansów, zawartych w piśmie Nr [...] z dnia 22 kwietnia 1996 r. W powyższym piśmie wyjaśniono bowiem, że ww. przepis ma zastosowanie - także po dniu 31 grudnia 1995 r. do towarów i usług wymienionych w załączniku do zarządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku od towarów i usług od niektórych towarów i usług (Mon. Pol. Nr 67, poz. 756). Zgodnie z ww. zarządzeniem, na towary i usługi określone w załączniku stosowane jest opodatkowanie podatkiem VAT w wysokości 12 %. Skarżący podkreślili, ze towary będące przedmiotem działalności Spółki tj. węgiel i koks wymienione zostały ww. załączniku, natomiast w 1997 r. w miejsce pierwotnie obowiązującej stawki 12%, wprowadzono stawkę 17 % (Mon. Pol. 96 Nr 84, poz.744). Strona podkreśliła ponadto, iż wbrew stanowisku Izby Skarbowej, zakaz stosowania sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, ma zastosowanie także wobec wspólników spółki cywilnej, co znalazło m.in. potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 1999 r. sygn. akt SA/Gd 2105/97. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, podkreślając, iż sporny fakt wystąpienia me zaewidencjonowanej sprzedaży został przez organy podatkowe udowodniony. Stosownie do treści art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późno zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, co nie oznacza akceptacji wszystkich zarzutów, które znajdują się w skardze. I. Przepis art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późno zm.) określa, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Rzetelne i niewadliwe księgi podatkowe, jako szczególny rodzaj dokumentu, objęte zostały domniemaniem prawdziwości zawartych w nich zapisów. Domniemanie to może zostać obalone - co do całej księgi lub jej części - jedynie poprzez wykazanie przez organ podatkowy jej nierzetelności lub istotnej wadliwości odnośnie do całości lub wskazanej części jej zapisów. Art. 193 Ordynacji podatkowej nie określa jak daleko idą konsekwencje stwierdzenia przez organ podatkowy uchybień w prowadzonej księdze. Wskazuje tylko (w § 5), że organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Za niewadliwe uważa się przy tym księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Wskazać w tym miejscu należy, iż definicję rzetelności zawierał § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 88, poz. 516). Analogiczną definicję rzetelności (a contrario nierzetelności) zawierały też kolejne rozporządzenia: z dnia 20 grudnia 1991 r. (Dz. U. Nr 125, poz. 559) i z dnia 15 grudnia 1992 r. (Dz. U. Nr 99, poz. 496). Z przepisu § 10 ostatnio powołanego rozporządzenia wynika, iż księga powinna być prowadzona prawidłowo, zarówno pod względem formalnym (niewadliwie), jak i materialnym (rzetelnie). Prawidłowa pod względem formalnym (niewadliwa) jest księga prowadzona zgodnie z przepisami tego rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Prawidłowa pod względem materialnym (rzetelna) jest księga prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym. Z powyższych przepisów wynika, iż pojęcia rzetelność i niewadliwość są związane bezpośrednio ze składanymi zeznaniami, prowadzonymi księgami i ewidencjami. Aby na podstawie danych wynikających z księgi można było ustalić podstawę opodatkowania, księga powinna spełniać określone przez prawo warunki. Księga stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli jest prowadzona rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami (art. 193 § l Ordynacji podatkowej). Można zatem uznać, że dla oceny, iż księga jest nierzetelna decydujące znaczenie ma to czy w oparciu o jej zapisy można ustalić właściwe skutki w prawie podatkowym, a więc jeżeli zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych, które mają wpływ na takie ustalenie. Jeśli księga w swoich zapisach opiera się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, to traktuje się ją jako nierzetelną, a w konsekwencji - z mocy art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 879/96). Tak więc tylko rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym umożliwia określenie księgi jako nierzetelnej. W rozstrzyganej tu sprawie nie mamy do czynienia z wykazaniem przez organ I instancji nierzetelności ksiąg podatkowych w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Organ I instancji wskazał na nieprawidłowości, które stanowiły ocenę danych zawartych w księgach od 1996r., kumulując skutki tych ustaleń - i to w zakresie podatku od towarów i usług - w miesiącu grudniu 1997r., nie uzasadniając w żadnej mierze dokonanych kolegialnie ustaleń i to wbrew stanowisku Izby Skarbowej zawartym w wydanej uprzednio skardze kasacyjnej. Z przeprowadzonej wykładni rzetelności ksiąg, która znalazła aprobatę w dotychczasowym orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, iż po stronie organu odwoławczego leży obowiązek wykazania, iż dysponuje wystarczającymi dowodami, by przedstawione przez podatniczkę zeznanie i inne materiały uznać za nierzetelne. W konsekwencji, jeśli organ podatkowy uzna za nierzetelne lub nie spełniające innych, ustawowo określonych przesłanek prowadzone księgi lub złożone zeznanie / złożoną deklarację i nie uwzględni ich jako dowodu w postępowaniu podatkowym, to zastosowanie szacunku winno być poprzedzone wnikliwą i wszechstronną oceną całości materiału dowodowego. Organ ten wtedy winien przekonująco uzasadnić dlaczego w danej sprawie adekwatne będzie pominięcie całej (lub części) księgi jako dowodu w postępowaniu podatkowym i oszacowanie podstawy opodatkowania. Szacunek zatem (jako jeden tylko ze sposobów ustalania podstawy opodatkowania) winien być stosowany w sytuacjach, gdy w dostępnym organowi podatkowemu materiale dowodowym brak jest danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania i organ ten nie ma żadnych innych dróg ustalenia rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego. Niezbędnym założeniem dokonywania szacunku jest okoliczność, że organ podatkowy dysponuje wystarczającymi dowodami, by przedstawione księgi i zeznania lub inne materiały uznać w całości za nierzetelne bądź niewystarczające dla ustalenia rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 1988 r. SA/Ka 831/87 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1990 r. III ARN 21/90 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1992 r., nr 1, str. 31-32 i nast.). Reasumując dotychczasowe uwagi stwierdzić należy, iż sprawa nie została należycie wyjaśniona, w tym nie wyjaśniono dlaczego pominięto dowód z ksiąg podatkowych i to właśnie za miesiąc grudzień 1997r. Ponadto podkreślić należy, iż zgodnie z art. 191 § 6 Op, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg organ podatkowy winien określić za jaki okres w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego co z nich wynika; odpis tego protokołu winien zostać doręczony stronie, która w terminie 14 dni ma prawo wniesienia zastrzeżeń. Ww. obowiązek w tej sprawie nie został wyczerpany. Nie spełnia bowiem powyższego wymogu fakt sporządzenia w dniu 13 lutego 2001r. Protokołu z badania dokumentów ani też Analiza prawno ekonomiczna z dnia 16 maja 2001r. Nie udzielono stronie skarżącej terminu 14 dni do wniesienia zastrzeżeń w trybie art. 193 § 8 Op. Ponownie - w ślad za stanowiskiem Izby Skarbowej zawartej w skardze kasacyjnej - wskazać należy, iż nie można uznać za zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, doręczenie stronie ww. analizy prawno-ekonomicznej ( co powtórzono przy ponownym rozpoznaniu sprawy w dniu 16 maja 2001r.). W dalszym też ciągu nie odniesiono się w decyzji organu I instancji, co zaakceptował organ odwoławczy, brak odniesienia ustalonego stanu faktycznego sprawy do skutków - nie ustawy o podatku dochodowym, ale do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadnie Izba Skarbowa z skardze kasacyjnej wskazała, iż za niedopuszczalne uznać należy praktykę powoływania się przez organy podatkowe na zdarzenia, które zaszły w dłuższym okresie czasu, gdyż nie można ich powiązać z konkretnym wymiarem podatku od towarów i usług za dany miesiąc, a decyzje organów podatkowych nie zawierające pełnej oceny materiału dowodowego i wyczerpującego wyjaśnienia przesłanek określenia i ustalenia podatku od towarów i usług za każdy miesiąc uniemożliwiają podatnikowi w istocie obronę jego słusznych interesów ( wyrok NSA z dnia 27.04. 1999r. III SA 5332/98 ) II. Sąd podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż w tej sprawie zastosowanie ma dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy o VAT ( w brzmieniu obowiązującym w roku 1997 ), zgodnie z którą w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Na podstawie natomiast art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. różnica podatku, o której mowa w ust. 1 art. 21 ustawy o VAT, podlega zwrotowi przez urząd skarbowy, gdy całość lub część sprzedaży towarów opodatkowanych jest stawką niższą niż stawka określona w art. 18 ust. 1. Przepis ten stanowi uprzywilejowanie podatników dokonujących sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż określona w art. 18 ust. 1 ustawy o VAT tj. 22%. Podatnikom, w związku ze sprzedażą towarów opodatkowanych stawką niższą niż 22%, zgodnie z art. 21 ust. l ustawy, przysługuje w danym okresie rozliczeniowym prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika tj. zwrot bezpośredni. Skarżący nie dokonywali jednak sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż 22% (art. 18 ust. 1 ustawy), tj. stawką 7% lub 0%. Art. 51 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT wskazuje, że w okresie do 31 grudnia 1995r. sprzedaż surowców energetycznych i nośników energii objęto opodatkowaniem podatkiem wg stawki 7%. Minister Finansów, zarządzeniem z dnia 20 grudnia 1996r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku od towarów i usług od niektórych towarów i usług ( M. P. nr 84/98, poz. 744 ), obowiązującym do dnia 31 grudnia 1997r., zarządził natomiast zaniechanie ustalania i poboru podatku od towarów i usług, należnego od czynności o jakich mowa w art. 2 ustawy o VAT, a dotyczących towarów i usług wymienionych w załącznikach do zarządzenia, w części przewyższającej 17% podstawy opodatkowania. W wykazie tym ( załącznik nr 1 poz. 1 ) zamieszczono taki towar jak węgiel i koks. Tym samym stwierdzić należy, iż strona skarżąca dokonała sprzedaży towarów objętych stawką 22% VAT zgodnie z zasadą określoną w art. 18 ust. 1 ustawy o VAT i brak podstawy do przyjęcia, iż w ustalonym stanie prawnym w sprawie tej zastosowanie ma art. 21 ust. 2 ustawy o VAT. Podsumowując - zaniechanie naliczenia i poboru podatku należnego w stawce 22% w części przekraczającej 17% ww. cytowanym zarządzeniem MF nie zmienia przepisów rangi ustawowej określającej stawki podatku od towarów i usług na 22%, 7%, 0%. Zatem sprzedaż węgla i koksu przez stronę skarżącą była opodatkowana stawką 22% i taki winien być wpis do poz. 65 deklaracji VAT-7; podatek należny należało natomiast wpisać w wysokości ustalonej zarządzeniem MF z dnia 20 grudnia 1996r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku od towarów i usług od niektórych towarów i usług ( M. P. nr 84/98, poz. 744) tj. 17%. III. Przedmiotem sporu w tej sprawie stanowi również odpowiedź na pytanie czy nałożenie na spółkę cywilną dodatkowego zobowiązania podatkowego w trybie art. 27 ust. 5 i 6 cyt. ustawy o VAT stanowi naruszenie prawa. Wskazać należy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt 17 / 97 ( OTK 3/1998, poz. 30 ), w którym stwierdzono, w pkt. 1, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określonej przez powołaną ustawę, jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zgodnie z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r., przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT utraciły moc obowiązującą w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. Nie ulega wątpliwości, iż adresatami przedmiotowej ostatecznej decyzji organu podatkowego ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe skarżącej spółce cywilnej na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy VAT za sporny miesiąc byli wspólnicy spółki cywilnej jako osoby fizyczne. W odniesieniu do podatników będących osobami fizycznymi występuje zbieg odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Stanowisko to utrwalone zostało w orzecznictwie wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 18 stycznia 2002 r. w sprawie III RN 182 / 00 oddalającym rewizję nadzwyczajną od wyroku NSA z dnia 10 marca 2002 r. w sprawie I SA/Od 1725 / 97. W wyroku z dnia 21 maja 2002r., w sprawie III RN 64/01, (OSNP 612003, poz. 128), Sąd Najwyższy postawił tezę, podzielaną w niniejszej sprawie, iż nałożenie na spółkę cywilną osób fizycznych, jako jednostkę organizacyjną, dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT nie zmienia zasady, że za zobowiązanie to są odpowiedzialni solidarnie wspólnicy ( art. 864 Kc ), a to oznaczałoby dopuszczanie stosowania wobec nich za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe; w tym zakresie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT utracił moc jako niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej na podstawie przywołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. Zatem z tej przyczyny zaskarżona decyzja w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe stronie skarżącej, na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jako sprzeczna z prawem materialnym podlega uchyleniu. IV. Potwierdza się zarzut skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Sądu w sprawie tej została naruszona również jedna z podstawowych zasad postępowania jaką jest zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium tego postępowania (art. 123 Op ). Obowiązek zapewnienia czynnego udziału i wypowiedzenia się podatnika zapewnić ma organ podatkowy. Co należy podkreślić w tej sprawie, czynny udział strony nie oznacza aktywności samego podatnika, lecz obowiązek organu podatkowego umożliwienia podatnikowi wykorzystania tych uprawnień, z którego to obowiązku organ nie wywiązał się. Przeprowadzając wykładnię językową dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż z treści tego przepisu wynika, iż prawo strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji dotyczy m.in. sytuacji gdy materiał dowodowy został zebrany w danym postępowaniu tu : w postępowaniu odwoławczym. Strona postępowania podatkowego ma prawo do wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego jaki został zebrany w danej konkretnej sprawie jako całości, bez względu czy materiał ten został zebrany przez organ podatkowy I instancji czy też instancji II. Zarówno w orzecznictwie NSA jak i wśród komentatorów Ordynacji podatkowej przeważa stanowisko, iż art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje stronie możliwość wypowiedzenia się w zakresie przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy . Zgodnie z dyspozycją art. 124 Ordynacji podatkowej przesłanki te organ podatkowy winien stronie ujawnić, przez co należy również rozumieć ujawnienie stanowiska co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych oraz oceny prawnej. Nawet jeżeli w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zebrania nowych dowodów i materiałów w sprawie, to również i w takiej sytuacji organ odwoławczy przed wydaniem swej decyzji dokonuje własnych ustaleń zarówno w aspekcie stanu faktycznego jak i prawnego, a co za tym idzie strona postępowania podatkowego nie może zostać ograniczona w swych uprawnieniach wynikających z art. 200 § 1 O.p. Stwierdzić należy, iż w tej konkretnej sprawie wskazane uchybienie stanowi podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego, bowiem miało ono istotny wpływ zarówno na sposób prowadzenia postępowania podatkowego jak i na wynik. Zatem z tej przyczyny zaskarżona decyzja w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe stronie skarżącej, na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jako sprzeczna z prawem materialnym podlega uchyleniu. IV. Potwierdza się zarzut skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Sądu w sprawie tej została naruszona również jedna z podstawowych zasad postępowania jaką jest zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium tego postępowania ( art. 123 Op ). Obowiązek zapewnienia czynnego udziału i wypowiedzenia się podatnika zapewnić ma organ podatkowy. Co należy podkreślić w tej sprawie, czynny udział strony nie oznacza aktywności samego podatnika, lecz obowiązek organu podatkowego umożliwienia podatnikowi wykorzystania tych uprawnień, z którego to obowiązku organ nie wywiązał się. Przeprowadzając wykładnię językową dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż z treści tego przepisu wynika, iż prawo strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji dotyczy m.in. sytuacji gdy materiał dowodowy został zebrany w danym postępowaniu tu : w postępowaniu odwoławczym. Strona postępowania podatkowego ma prawo do wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego jaki został zebrany w danej konkretnej sprawie jako całości, bez względu czy materiał ten został zebrany przez organ podatkowy I instancji czy też instancji II. Zarówno w orzecznictwie NSA jak i wśród komentatorów Ordynacji podatkowej przeważa stanowisko, iż art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje stronie możliwość wypowiedzenia się w zakresie przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy. Zgodnie z dyspozycją art. 124 Ordynacji podatkowej przesłanki te organ podatkowy winien stronie ujawnić, przez co należy również rozumieć ujawnienie stanowiska co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych oraz oceny prawnej. Nawet jeżeli w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zebrania nowych dowodów i materiałów w sprawie, to również i w takiej sytuacji organ odwoławczy przed wydaniem swej decyzji dokonuje własnych ustaleń zarówno w aspekcie stanu faktycznego jak i prawnego, a co za tym idzie strona postępowania podatkowego nie może zostać ograniczona w swych uprawnieniach wynikających z art. 200 § 10.p. Stwierdzić należy, iż w tej konkretnej sprawie wskazane uchybienie stanowi podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego, bowiem miało ono istotny wpływ zarówno na sposób prowadzenia postępowania podatkowego jak i na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, skr. psa) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § l pkt. 1 a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 psa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.