I SA/Gd 1783/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 lutego 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia kaucji gwarancyjnej oddala skargę. Pismem z dnia 2 lipca 2015 r. "A" Spółka z o.o. Sp. k. z siedzibą w G. w związku z dokonywaniem dostaw towarów, o których mowa w poz. 14-18 i 21 załącznika nr 13 do ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług - wniosła o przyjęcie kaucji gwarancyjnej w wysokości 200.000 zł w formie bezterminowego depozytu pieniężnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 15 lipca 2015 roku odmówił przyjęcia kaucji gwarancyjnej w kwocie 200.000 zł w formie depozytu pieniężnego, o którym mowa w art. 105b ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w [...]. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, że w związku z uchyleniem decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 15 lipca 2015 r. "A" Sp. z o.o. Sp.k. indentyfikatora NIP - brak jest podstaw do przyjęcia kaucji gwarancyjnej. Równocześnie organ podatkowy podał, iż zgodnie z art. 105b ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług wpłacona kaucja zostanie zwrócona w terminie 10 dni od dnia odmowy przyjęcia kaucji gwarancyjnej. Spółka złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie postanowienia. W uzasadnieniu strona, cytując treść art. 105b ust. 1, ust. 1a i ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz uzasadnienie projektu do ustawy z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 roku poz. 1027) wprowadzającej do ustawy VAT Dział Xa wskazała, że celem wprowadzanych regulacji jest zwiększenie odpowiedzialności podatników wynikającej z zawieranych przez nich transakcji, co jest konieczne w związku z nasilającym się procederem nadużyć podatkowych w obrocie niektórymi towarami. Ponadto strona dodała, że jedną z przesłanek, która wyłącza orzekanie o odpowiedzialności podatkowej nabywcy, jest skorzystanie z funkcji ochronnej instytucji kaucji gwarancyjnej, która polega na tym, że nabywca "może się wyłączyć" z odpowiedzialności solidarnej, jeżeli kupił towary od podmiotu wymienionego na dzień dokonania dostawy towarów w wykazie podmiotów, które złożyły kaucję, o której mowa w art. 105b ust. 1 ustawy o VAT, zamieszczanym na stronie internetowej Ministra Finansów. Kolejno strona wskazała, że złożenie kaucji gwarancyjnej umożliwia dostawcom wpis do wykazu, który oprócz danych dostawcy zawiera informację o wysokości kaucji gwarancyjnej, co pozwala nabywcom na ocenę, czy transakcje z tym podmiotem niosą ryzyko wystąpienia solidarnej odpowiedzialności. Strona podkreśla, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy odmówił przyjęcia kaucji gwarancyjnej w formie depozytu pieniężnego w kwocie 200.000 zł ze względu na uchylenie decyzją z dnia 15 lipca 2015 r. nadanego identyfikatora podatkowego NIP, przy czym decyzja ta jest nieprawomocna. W dniu 28 lipca 2015 roku złożone zostało odwołanie, w którym strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie, m. in. art. 8c ust 4 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314 ze zm.). Strona stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły jakiekolwiek przesłanki uzasadniające odmowę przyjęcia kaucji gwarancyjnej w formie depozytu pieniężnego w kwocie 200.000,00 zł, a działanie organu podatkowego pierwszej instancji jest sprzeczne z prawem, godzi w dobre imię strony oraz naraża ją na konkretne straty finansowe, a nawet na konieczność podjęcia likwidacji. Zdaniem strony, organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP - zasada z art. 120 Ordynacji podatkowej wymaga oparcia każdej czynności wykonywanej przez organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe na konkretnym przepisie prawa. Strona podniosła, że wydane postanowienie prowadzi wprost do powstania znacznej szkody majątkowej np. w postaci konieczności sprzedaży majątku strony w warunkach przymusowych znacznie poniżej wartości i przy ponoszeniu kosztów, których w warunkach sprzedaży dobrowolnej strona ponosić by nie musiała oraz z powodu utraty oczekiwanych przychodów i być może zysków. Strona wskazała także na naruszenie zasady zaufania do organów państwa, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - zasada ta nie może być traktowana jako abstrakcyjny postulat, lecz jako norma prawa, która musi mieć zastosowanie do każdego postępowania prowadzonego przez organy administracji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], postanowieniem z dnia 6 października 2015 roku, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 15 lipca 2015 roku. W uzasadnieniu wskazał na prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji uzasadniające odmowę przyjęcia kaucji. Pismem z dnia 27 października 2015 roku "A" Sp. z o.o. Sp. k., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...], wnosząc o jego uchylenie. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała argumenty wskazane w zażaleniu. Strona podkreśliła, że przepis art. 105b ust. 1 ustawy o VAT wymaga od podmiotu składającego wniosek o przyjęcie kaucji gwarancyjnej, aby nie posiadał zaległości podatkowych na dzień składania wniosku. Natomiast w przedmiotowej sprawie organ podatkowy odmówił przyjęcia kaucji gwarancyjnej w formie depozytu pieniężnego w kwocie 200.000 zł ze względu na uchylenie decyzją z dnia 15 lipca 2015 roku nadanego identyfikatora podatkowego NIP, przy czym decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] decyzją 12 października 2015 roku i przekazana do ponownego rozpatrzenia. Strona podsumowała, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki do odmowy przyjęcia kaucji gwarancyjnej i oceniła działania organów pierwszej i drugiej instancji za sprzeczne z prawem. Ponadto skarżąca nadmieniła, że termin 7-dniowy wskazany w art. 105b ust. 11 ustawy o VAT nie został zachowany przez organ pierwszej instancji. Kolejno strona oceniła, że działania organów podatkowych naruszały zasady wskazane w art. 120 w zw. z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga rozpoznana w trybie art. 119 pkt 3 art. 120 p.p.s.a. jest niezasadna, albowiem zaskarżone postanowienie zostało wydane bez naruszenia prawa. Z art. 105b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż podmiot dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nieposiadający zaległości podatkowych, może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów. Istotą kaucji gwarancyjnej jest zabezpieczenie zapłaty podatku w związku z dostawami towarów dokonanymi po wpłaceniu kaucji gwarancyjnej, przy czym organ podatkowy wprowadzając podmiot do wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w zał. nr 13 do ustawy, uwzględnia brzmienie art. 105c ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Z brzmienia art. 105c ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż elementem niezbędnym dla zamieszczenia podmiotu w wykazie podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku Nr 13 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz uwzględnienia wniosku o przyjęcie kaucji gwarancyjnej jest posiadanie identyfikatora podatkowego NIP. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] działając w oparciu o art. 8c ust. 4 ustawy z dnia 13 października 1995 roku o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. z 2012 roku - Dz. U. poz. 1314 z późniejszymi zmianami), decyzją z dnia 15 lipca 2015 roku uchylił nadany Spółce NIP. Zgodnie z brzmieniem art. 8d pkt 3 ustawy, decyzji o uchyleniu NIP nadaje się rygor natychmiastowej wykonalności, zatem podmiot, któremu uchylono NIP nie może zostać wpisany do wykazu podmiotów dokonujących dostaw towarów, o których mowa w załączniku Nr 13 do ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle powyższego wskazać należy, że nietrafny jest pogląd strony skarżącej, iż jedynym kryterium badanym i decydującym o przyjęciu kaucji gwarancyjnej jest brak zaległości na dzień wniesienia kaucji. W ocenie Sądu przepisy art. 105b i 105c ustawy o VAT należy odczytywać łącznie, jako przepisy stanowiące wzajemnie uzupełniające się warunki niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania instytucji kaucji gwarancyjnej. W art. 105c ust. 3 ustawy ustawodawca nałożył na organ określone obowiązki i aby je spełnić organ musi mieć pewność w zakresie wynikającym z tego przepisu, co do sytuacji prawnej podmiotu. Zatem elementem pozytywnego rozstrzygnięcia o przyjęciu kaucji gwarancyjnej jest m.in. także "bezsporność" danych podmiotu, które organ musi wprowadzić do wykazu, o którym mowa w art. 105c ust. 1 ustawy. Jest to oczywiście zrozumiałe ze względu na cel i funkcje jakie dla obrotu gospodarczego ma instytucja kaucji gwarancyjnej. Zatem Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do wydania zaskarżonych rozstrzygnięć. Zauważyć przy tym należy, że decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 12 października 2015 r., uchylona została decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 15 lipca 2015 r. w sprawie uchylenia Spółce numeru identyfikacji podatkowej NIP, przy czym organ pierwszej instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu, związanym z weryfikacją adresu siedziby Spółki w kontekście zasadności uchylenia numeru NIP został zobowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym powtórnego dokonania czynności sprawdzających. Mając na uwadze całokształt ustalonych w sprawie okoliczności oraz zważywszy, że przepis art.105a ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy dostaw towarów wrażliwych, a celem wprowadzonej regulacji jest m.in. przeciwdziałanie nadużyciom, nie sposób uznać, aby złożenie wniosku o przyjęcie kaucji gwarancyjnej obligowało organ do jego uwzględnienia bez uprzedniej weryfikacji. Odnosząc się ponadto do zarzutu wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o odmowie przyjęcia kaucji gwarancyjnej z uchybieniem siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 105b ust. 11 ustawy o VAT, Sąd uznał, że nie jest ona zasadny, albowiem orzeczenie to wydane zostało w ustawowym terminie. Za chybione uznać należy też stwierdzenie, iż art. 105b ust. 11 pkt 1 ustawy o VAT stanowi "lex specjalis" w stosunku do art. 12 Ordynacji podatkowej. Art. 105b ust. 11 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że postanowienie, o którym mowa w ust. 10, wydaje się niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 7 dni odpowiednio od dnia złożenia wniosku w sprawie przyjęcia, przedłużenia terminu ważności, podwyższenia wysokości lub zmiany formy kaucji gwarancyjnej. Zatem siedmiodniowy termin należy liczyć, tak jak każdy inny termin załatwienia sprawy. Ponadto należy stwierdzić, że zarzuty strony dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, o których mowa w art. 120, w zw. z art. 7 Konstytucji oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, są nieuzasadnione. W okolicznościach sprawy nie doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa, gdyż zebrany materiał dowodowy świadczy, że w postępowaniu dotyczącym zasadności przyjęcia kaucji gwarancyjnej, zbadane zostały kwestie obejmujące możliwość przyjęcia kaucji gwarancyjnej oraz zastosowano odpowiednie przepisy prawa. Organ podatkowy nie może bowiem pozytywnie rozpoznać sprawy przyjęcia kaucji gwarancyjnej w przypadku, gdy podmiot nie posiada identyfikatora NIP, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Posiadanie przez podmiot numeru NIP determinuje dokonanie wpisu do wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku Nr 13 do ustawy o podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi. DSz