I SA/Gd 1784/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 lutego 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia kaucji gwarancyjnej oddala skargę. Dnia 5 sierpnia 2015 r. Spółka "A" Spółka z o.o. Sp. k. z siedzibą w G. złożyła pismo zawierające wniosek o przyjęcie kaucji gwarancyjnej. W/w wniosek był drugim wnioskiem o przyjęcie kaucji gwarancyjnej. Pierwszy wniosek podatnika z dnia 2 lipca 2015 r. o przyjęcie kaucji gwarancyjnej złożonej w formie depozytu pieniężnego w wysokości 200.000 zł, został rozpatrzony odmownie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 15 lipca 2015 roku, utrzymanym w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 6 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], kolejny wniosek strony rozpatrzył postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2015 r. odmawiając przyjęcia kaucji gwarancyjnej w formie depozytu pieniężnego w kwocie 200.000 zł. Organ pierwszej instancji uzasadniając przyjęte rozstrzygnięcie podniósł, iż ze względu na uchylenie decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 15 lipca 2015 r. nadanego Spółce "A" Sp. z o.o., sp. k. identyfikatora podatkowego NIP, istnieje podstawa do odmowy przyjęcia kaucji. Powołując treść art. 105c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w którym wymieniono dane podmiotu jakie naczelnik urzędu skarbowego powinien wprowadzić do wykazu przedsiębiorców, którzy złożyli kaucję gwarancyjną, organ pierwszej instancji stwierdził, iż z uwagi na brak numeru identyfikacji podatkowej niemożliwym jest dokonanie czynności wpisania Spółki na przedmiotową listę. W w/w postanowieniu organ pierwszej instancji zawarł również informację, iż zgodnie z art. 105b ust. 6a ustawy o VAT, wpłacona w dniu 30 lipca 2015 r. kaucja gwarancyjna w wysokości 200.000 zł zostanie zwrócona w terminie 10 dni od dnia odmowy przyjęcia kaucji gwarancyjnej na wskazany we wniosku rachunek bankowy. Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie przedmiotowego postanowienia w całości. Zażalonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie: • art. 105b ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę przyjęcia kaucji gwarancyjnej w formie depozytu pieniężnego w kwocie 200.000 zł, • art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 105b ust. 10, ust. 11 pkt 1 ustawy o VAT poprzez wydanie postanowienia dotkniętego wadą formalną, polegającą na niezachowaniu terminu proceduralnego do jego wydania, • "art. 120 § 1" (wg zapisu odwołania) Ordynacji podatkowej poprzez działanie organu podatkowego sprzeczne z prawem, • art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych spowodowane rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu zażalenia Spółki wydał postanowienie z dnia 23 października 2015 r., którym utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia kaucji gwarancyjnej w formie depozytu pieniężnego w kwocie 200.000 zł. W uzasadnieniu wskazał na prawidłowość zaskarżonego postanowienia. Ponadto podniósł, iż w związku ze złożonym przez stronę odwołaniem z dnia 27 lipca 2015 r. od powołanej w postanowieniu organu pierwszej instancji, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 15 lipca 2015 r. w przedmiocie uchylenia numeru identyfikacji podatkowej NIP, organ odwoławczy wydał decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 12 października 2015 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, stwierdzając, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzednio przeprowadzenia postępowania w znacznej części. Pismem z dnia 27 października 2015 r. spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...], wnosząc o jego uchylenie. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała argumenty wskazane w zażaleniu. Strona podkreśliła, że przepis art. 105b ust. 1 ustawy o VAT wymaga od podmiotu składającego wniosek o przyjęcie kaucji gwarancyjnej, aby nie posiadał zaległości podatkowych na dzień składania wniosku. Natomiast w przedmiotowej sprawie organ podatkowy odmówił przyjęcia kaucji gwarancyjnej w formie depozytu pieniężnego w kwocie 200.000 zł ze względu na uchylenie decyzją z dnia 15 lipca 2015 roku nadanego identyfikatora podatkowego NIP, przy czym decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] decyzją 12 października 2015 roku i przekazana do ponownego rozpatrzenia. Strona podsumowała, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki do odmowy przyjęcia kaucji gwarancyjnej i oceniła działania organów pierwszej i drugiej instancji za sprzeczne z prawem. Ponadto skarżąca nadmieniła, że termin 7-dniowy wskazany w art. 105b ust. 11 ustawy o VAT nie został zachowany przez organ pierwszej instancji. Kolejno strona oceniła, że działania organów podatkowych naruszały zasady wskazane w art. 120 w zw. z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga rozpoznana w trybie art. 119 pkt 3 art. 120 p.p.s.a. jest niezasadna, albowiem zaskarżone postanowienie zostało wydane bez naruszenia prawa. Z art. 105b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż podmiot dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nieposiadający zaległości podatkowych, może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów. Istotą kaucji gwarancyjnej jest zabezpieczenie zapłaty podatku w związku z dostawami towarów dokonanymi po wpłaceniu kaucji gwarancyjnej, przy czym organ podatkowy wprowadzając podmiot do wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w zał. nr 13 do ustawy, uwzględnia brzmienie art. 105c ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Z brzmienia art. 105c ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż elementem niezbędnym dla zamieszczenia podmiotu w wykazie podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku Nr 13 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz uwzględnienia wniosku o przyjęcie kaucji gwarancyjnej jest posiadanie identyfikatora podatkowego NIP. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] działając w oparciu o art. 8c ust. 4 ustawy z dnia 13 października 1995 roku o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. z 2012 roku - Dz. U. poz. 1314 z późniejszymi zmianami), decyzją z dnia 15 lipca 2015 roku uchylił nadany Spółce NIP. Zgodnie z brzmieniem art. 8d pkt 3 ustawy, decyzji o uchyleniu NIP nadaje się rygor natychmiastowej wykonalności, zatem podmiot, któremu uchylono NIP nie może zostać wpisany do wykazu podmiotów dokonujących dostaw towarów, o których mowa w załączniku Nr 13 do ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle powyższego wskazać należy, że nietrafny jest pogląd strony skarżącej, iż jedynym kryterium badanym i decydującym o przyjęciu kaucji gwarancyjnej jest brak zaległości na dzień wniesienia kaucji. W ocenie Sądu przepisy art. 105b i 105c ustawy o VAT należy odczytywać łącznie, jako przepisy stanowiące wzajemnie uzupełniające się warunki niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania instytucji kaucji gwarancyjnej. W art. 105c ust. 3 ustawy ustawodawca nałożył na organ określone obowiązki i aby je spełnić organ musi mieć pewność w zakresie wynikającym z tego przepisu, co do sytuacji prawnej podmiotu. Zatem elementem pozytywnego rozstrzygnięcia o przyjęciu kaucji gwarancyjnej jest m.in. także "bezsporność" danych podmiotu, które organ musi wprowadzić do wykazu, o którym mowa w art. 105c ust. 1 ustawy. Jest to oczywiście zrozumiałe ze względu na cel i funkcje jakie dla obrotu gospodarczego ma instytucja kaucji gwarancyjnej. Zatem Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do wydania zaskarżonych rozstrzygnięć. Zauważyć przy tym należy, że decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 12 października 2015 r., uchylona została decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 15 lipca 2015 r. w sprawie uchylenia Spółce numeru identyfikacji podatkowej NIP, przy czym organ pierwszej instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu, związanym z weryfikacją adresu siedziby Spółki w kontekście zasadności uchylenia numeru NIP został zobowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym powtórnego dokonania czynności sprawdzających. Mając na uwadze całokształt ustalonych w sprawie okoliczności oraz zważywszy, że przepis art.105a ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy dostaw towarów wrażliwych, a celem wprowadzonej regulacji jest m.in. przeciwdziałanie nadużyciom, nie sposób uznać, aby złożenie wniosku o przyjęcie kaucji gwarancyjnej obligowało organ do jego uwzględnienia bez uprzedniej weryfikacji. Odnosząc się ponadto do zarzutu wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o odmowie przyjęcia kaucji gwarancyjnej z uchybieniem siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 105b ust. 11 ustawy o VAT, Sąd uznał, że nie jest ona zasadny, albowiem orzeczenie to wydane zostało w ustawowym terminie. Za chybione uznać należy też stwierdzenie, iż art. 105b ust. 11 pkt 1 ustawy o VAT stanowi "lex specjalis" w stosunku do art. 12 Ordynacji podatkowej. Art. 105b ust. 11 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że postanowienie, o którym mowa w ust. 10, wydaje się niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 7 dni odpowiednio od dnia złożenia wniosku w sprawie przyjęcia, przedłużenia terminu ważności, podwyższenia wysokości lub zmiany formy kaucji gwarancyjnej. Zatem siedmiodniowy termin należy liczyć, tak jak każdy inny termin załatwienia sprawy. Ponadto należy stwierdzić, że zarzuty strony dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, o których mowa w art. 120, w zw. z art. 7 Konstytucji oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, są nieuzasadnione. W okolicznościach sprawy nie doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa, gdyż zebrany materiał dowodowy świadczy, że w postępowaniu dotyczącym zasadności przyjęcia kaucji gwarancyjnej, zbadane zostały kwestie obejmujące możliwość przyjęcia kaucji gwarancyjnej oraz zastosowano odpowiednie przepisy prawa. Organ podatkowy nie może bowiem pozytywnie rozpoznać sprawy przyjęcia kaucji gwarancyjnej w przypadku, gdy podmiot nie posiada identyfikatora NIP, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Posiadanie przez podmiot numeru NIP determinuje dokonanie wpisu do wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku Nr 13 do ustawy o podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi. DSz