I SA/Gd 1790/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik /spr./ Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska NSA Zbigniew Romała Protokolant: Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2005 r na rozprawie sprawy ze skargi J. i B. W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. I Uchyla zaskarżoną decyzję; II Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 672,- zł (sześćset siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 21 marca 2001 r. Urząd Skarbowy określił B. i J. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 67.906,50- zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 1.800,10- zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 712,90- zł. W uzasadnieniu wskazano, że kontrola podatkowa w zakresie prowadzonej przez B. W. działalności gospodarczej wykazała szereg nieprawidłowości, w tym uznanie za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wydatków na zakup składników wyposażenia firmy, faktycznie nie wykorzystywanych w prowadzonej działalności. Ponadto zawyżono odliczenia z tytułu zapłaconych w 1999 r. składek ubezpieczenia społecznego, a także składek na ubezpieczenie zdrowotne, na skutek ujęcia do odliczenia składek za miesiąc grudzień 1999 r. faktycznie zapłaconych i podlegających odliczeniu w 2000 r. W ocenie organu podatnik nie miał także prawa odliczenia od podatku wydatków na remont budynku mieszkalnego udokumentowanych fakturą, której wystawca korzystał ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Od decyzji tej B. i J. W. złożyli odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w związku z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 187, art. 190 art. 210 § 4, art. 283 i art. 288 ustawy a dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz z powodu naruszenia prawa materialnego poprzez nieprawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów w związku z opłaconą składką ZUS oraz nieuzasadnione wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od posiadanych środków trwałych. Decyzją z dnia 20 sierpnia 2001 r. wydana w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej Izba Skarbowa, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję nie znajdując podstaw dla jej uchylenia. Organ odwoławczy wskazał, że skoro podczas oględzin w siedzibie firmy podatnika nie znaleziono ujętych w ewidencji poszczególnych środków trwałych i elementów wyposażenia, tym samym związanych z nimi wydatków dotyczących amortyzacji oraz wydatków poniesionych na zakup wyposażenia, nie można w myśl art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 Nr 90, poz. 416 z późn.zm.) uznać za koszty uzyskania przychodów. W sprawie zawyżonego odliczenia od dochodu z tytułu składek ubezpieczenia społecznego organ wskazał, że zgodnie z art. 26 ust 1 ww. ustawy dochód podlegający opodatkowaniu pomniejsza się o m.in. wydatki zapłacone przez podatnika lub potrącone przez płatnika składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ odliczeniu od dochodu za dany rok podatkowy podlegają wydatki poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym, w niniejszej sprawie ustalając wysokość odliczenia składek z tytułu ubezpieczenia społecznego należało uwzględnić kwoty składek faktycznie uiszczonych w roku 1999, a więc z wyłączeniem składki za miesiąc grudzień 1999 r., zapłaconej dopiero w styczniu 2000 r. Organ drugiej instancji wskazał, że te same zasady dotyczą również odliczenia od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne. Odnosząc się do licznie podniesionych zarzutów postępowania organ podkreślił, że nie każde uchybienie procesowe skutkuje uchyleniem decyzji, a tylko takie, które mogło mieć lub miało istoty wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie Izba Skarbowa nie dopatrzyła się jednak tego typu uchybień. Na powyższą decyzję B. i J. W. złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Podtrzymując dotychczasowe zarzuty podatnicy wnieśli o uchylenie wydanych w sprawie decyzji I i II instancji. W uzasadnieniu skarżący podkreślili, że zgodnie z art. 22 ust 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje cel poniesienia wydatków, a nie fizyczne umiejscowienie przedmiotów z tym wydatkiem związanych. Zdaniem B. i J. W. organy podatkowe odmawiając im prawa uznania za koszt uzyskania przychodów poniesionych przez nich określonych wydatków, organy powinny dowieść, czego nie uczyniły, że określone środki trwałe czy składniki wyposażenia nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, a były jedynie wykorzystywane dla osobistych celów podatnika. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga J. i B. W. jest w części uzasadniona. Art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) stanowi, iż sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd uznał za słuszne zarzuty skargi dotyczące kwestii kosztów uzyskania przychodów. W pozostałym zakresie podniesione przez skarżących zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie wskazały, iż podatnik dokonał przedwczesnego odliczenia od dochodu składki z tytułu ubezpieczenia społecznego za miesiąc grudzień 1999 r. Sąd w pełni podziela przedstawioną w tym zakresie argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej. Z treści art. 26 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ww. składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe mogą być albo odliczone od dochodu przed jego opodatkowaniem albo potraktowane jako koszty uzyskania przychodu i podlegające w tej sytuacji odliczeniu od przychodu z danego źródła w celu ustalenia wysokości osiągniętego dochodu. Z akt sprawy wynika, że podatnik w zeznaniu podatkowym PIT - 33 nie zaliczył ww. składek do kosztów uzyskania przychodów, a dokonał ich odliczenia od dochodu. Ponieważ odliczeniu od dochodu za dany rok podatkowy podlegają wydatki poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym, w przedmiotowej sprawie dotyczącej roku 1999 nie podlegała odliczeniu składka za grudzień 1999 r., gdyż została ona zapłacona przez podatnika dopiero w styczniu 2000 r. Należy wskazać, że analogiczne zasady dotyczą odliczenia od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne. Tym samym skoro składka ubezpieczenia zdrowotnego za grudzień 1999 r., została zapłacona w styczniu 2000 r., podatnik nie miał prawa jej odliczenia od podatku za 1999 r. W odniesieniu do podniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego, należy uznać za zasadne twierdzenie organów podatkowych, iż nie każde naruszenie procedury skutkuje uchyleniem decyzji, a tylko takie, które mogło mieć lub miało istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy dla uchylenia danej decyzji, konieczne jest wykazanie, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. Dokonując analizy podniesionych w tym zakresie zarzutów oraz przebiegu postępowania w sprawie Sąd nie dopatrzył się jednak jakiegokolwiek naruszenia prawa procesowego, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Jak wskazano wyżej Sąd uznał natomiast za zasadne zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Treść powołanego artykułu wskazuje kryteria pozwalające uznać określone wydatki za koszty uzyskania przychodów lub nie. Tym samym jednym z warunków zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. Konieczne jest więc wykazanie, iż dany wydatek jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiąganych z niej przychodów. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały jako koszt uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych obejmujących zestaw komputerowy, drukarkę i kserokopiarkę, wskazując na brak związku tych wydatków z osiągniętym przychodem. Organy oparły swoje rozstrzygnięcie na argumentacji, iż w toku kontroli podatkowej przeprowadzanej w dniach od 5 do 8 lutego 2001 r., ustalono, że ww. środki nie znajdowały się w siedzibie firmy podatnika mieszczącej się w M. przy ul [...]. Jednocześnie w dniu oględzin siedziby firmy, środki te zostały dowiezione i okazane kontrolującym przez podatnika, który wyjaśnił, że wskazane urządzenia znajdowały się w miejscu jego zamieszkania w P. , gdzie mieści się obecna siedziba jego firmy. W ocenie Sądu ww. materii wskazać należy, że prowadzona przez podatnika, w ramach jednoosobowej firmy A, działalność gospodarcza, polegała na organizacji i prowadzeniu szkoleń. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że ww. środki trwałe są powszechnie wykrzysytane w tego typu działalności i a tym samym koszty nabycia ww. urządzeń, rekompensowane w postaci odpisów amortyzacyjnych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. Podkreślenia wymaga, że jest to niezależne od tego czy podatnik korzystał z ww. urządzeń w siedzibie firmy czy też miejscu zamieszkania, jeżeli tylko dane urządzenia były wykorzystane nie dla osobistych celów podatnika, lecz służyły prowadzonej działalności gospodarczej i w konsekwencji służyły do osiągania przychodu. Tym samym sam fakt braku urządzeń w siedzibie przedsiębiorstwa nie przesądzał o niemożliwości zaliczenia zakwestionoanyh odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu. Należy przyjąć, że charakter i rodzaj działalności gospodarczej mogą warunkować konieczność wykonywania pracy także poza siedzibą określonej firmy, czy też po godzinach pracy. W przedmiotowej sprawie skarżący wielokrotnie wskazywał, że ww. urządzenia były przez niego używane w związku z pracą wykonywaną w miejscu zamieszkania. Jednocześnie w ocenie Sądu charakter prowadzonej przez podatnika działalności takiej sytuacji w żaden sposób nie wyklucza. Niezależnie od tego należy wskazać, że skoro postępowanie podatkowe dotyczyło zobowiązania za rok 1999, fakt braku urządzeń w siedzibie firmy stwierdzony podczas oględzin w dniu 6 lutego 2001 r., pozostaje w przedmiotowej sprawie bez znaczenia, nie pozwalając wnioskować o ewentualnym ich braku w roku 1999 r. Odnosząc się do zakwestionowanych wydatków na zakup wyposażenia, Sąd wskazuje, że skoro to na podatniku spoczywa ciężar wykazania związku poniesionego wydatku z osiągniętym przychodem, może on w tym celu przedstawić takie dowody jakie uzna za stosowne i wystarczające. Na podstawie przedstawionych przez podatnika argumentów i dowodów organ dokonuje oceny rzeczywistego istnienia związku poniesionego wydatku z powadzoną działalnością gospodarczą. Organ może w tym zakresie nie dać wiarę określonym przedstawionym przez podatnika dowodom lub też odmówić im wiary. W sytuacji, gdy dany dowód jednoznacznie wskazuje na ww. związek, organ nie może jednak wymagać potwierdzenia tego faktu kolejnymi dowodami, uznając pierwszy z nich za niewystarczający. Tym samym skoro określone urządzenie zostało zlikwidowane jako uszkodzone, a skarżący przedłożył dokumenty LT, a więc dowody potwierdzające jego likwidację, organ podatkowy nie miał podstaw do zakwestionowania wydatków na zakup takiego urządzenia w oparciu o argument braku wyposażenia w siedzibie firmy. Niezależnie od tego czy dane urządzenie zostało w okresie późniejszym zlikwidowane czy tez nie, wydatek na jego zakup został poniesiony i jako koszt uzyskania przychodów obciążył podatnika. Jednocześnie w ocenie Sądu podatnik w sposób niebudzący wątpliwości wykazał fakt likwidacji urządzeń. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Sąd na zasadzie art. 152 ww. ustawy, określił, że zaskarżona decyzja nie może być ona wykonana, a orzeczenie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.