I SA/Gd 1790/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 14 września 2015 r. nr [....] [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia płatnika z poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 22 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 7, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27b i art. 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania B. S., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 maja 2015 r. w przedmiocie odmowy zwolnienia płatnika z obowiązku poboru w 2015 roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Decyzja organu została wydana na tle następującego stanu faktycznego: Pismem z dnia 29 stycznia 2015 r. (uzupełnionym pismem z dnia 27 lutego 2015 r.) strona wystąpiła do organu I instancji z wnioskiem o zwolnienia płatnika - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z obowiązku poboru w 2015 roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczeń emerytalnych wypłacanych skarżącej. Decyzją z dnia 28 maja 2015 r. organ I instancji odmówił zwolnienia płatnika z obowiązku poboru w 2015 roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 września 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zacytował mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa, wyjaśnił kwestię opodatkowania dochodu strony a także obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy przez płatnika. W ocenie Dyrektora skarżąca nie uprawdopodobniła, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. Ustalone w sprawie dochody strony nie udokumentowały także, że jej sytuacja finansowa jest na tyle trudna, że pobranie podatku zagraża jej ważnym interesom, a w szczególności jej egzystencji. Organ wyjaśnił również istotę instytucji zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania zaliczki na podatek a końcowo odniósł się do podnoszonych zarzutów naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, uznając je za niezasadne. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, strona zarzuciła jej niezgodność z obowiązującym prawem – definicją "dochodu" przewidzianą w ustawie o podatku dochodowego od osób fizycznych. W treści skargi strona neguje uznanie świadczeń emerytalnych za dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i domaga się zaniechania poboru zaliczek jak i pobranego w latach 2012-2014 podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Wniesiona w niniejszej sprawie skarga, a także odwołanie od decyzji organu I instancji, czy składane w toku postępowań pisma sporządzane były w sposób niezrozumiały, chaotyczny, często nieodnoszący się w żaden logiczny sposób do istoty sprawy, a przede wszystkim, nie zawierały merytorycznych zarzutów wobec zaskarżanych aktów administracyjnych, stanowiąc nieuzasadnioną polemikę, czy też po prostu utyskiwanie na wysokość świadczeń emerytalnych i systemu podatkowego. Na etapie postępowania sądowego zarzuty nie zostały również uzupełnione przez wyznaczonego w sprawie z urzędu, profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego, który na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. podtrzymał skargę. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika jednakże, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Strona w składanych pismach wnosiła o zaniechanie poboru zaliczek na podatek jak również zwrotu "nienależnie pobranego podatku" podnosząc szereg okoliczności i zarzutów, które sprowadzają się de facto do przekonania skarżącej, że od świadczenia emerytalnego nie powinien być pobierany podatek dochodowy od osób fizycznych. Takie wnioski w świetle obowiązujących przepisów i stanu faktycznego sprawy, są całkowicie nieuzasadnione. Jak stanowi bowiem art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."): Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wśród źródeł przychodów art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wymienia: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emeryturę lub rentę. Natomiast przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych (art. 12 ust. 1 ww. ustawy). Z cytowanych przepisów wprost wynika, że świadczenie emerytalne jest dochodem i jako takie jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie budzi to najmniejszych wątpliwości. W przepisie art. 34 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca przewidział, że: organy rentowe są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki miesięczne od wypłacanych bezpośrednio przez te organy emerytur i rent, świadczeń przedemerytalnych i zasiłków przedemerytalnych, nauczycielskich świadczeń kompensacyjnych, zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, rent strukturalnych oraz rent socjalnych. Organ podatkowy może natomiast zwolnić płatnika (w tym przypadku ZUS) z obowiązku pobrania podatku na podstawie art. 22 § 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p."). Jak stanowi ten przepis: organ podatkowy, na wniosek podatnika, może zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku, jeżeli pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji. Treść wymienionego przepisu świadczy o tym, że decyzje dotyczące zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. W świetle dotychczasowego orzecznictwa sądowego takie decyzje podlegają ograniczonej kontroli sądu administracyjnego. Kontroli nie podlega uznanie administracyjne samo w sobie, lecz kwestia czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania podatkowego, a w szczególności, czy wydano ją w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz czy ocena tego materiału została dokonana zgodnie z zasadami określonymi w art. 191 O.p. (swobodna ocena dowodów) czy też zawiera elementy dowolności. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym wyżej zakresie nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. Należy mieć przede wszystkim na uwadze, że ze względu na charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 22 O.p., nawet wówczas gdy podatnik spełniałby kryteria określone w tym przepisie prawa, w sposób obiektywny czy też subiektywny – nie stanowiłoby to, że organ podatkowy jest obowiązany wydać decyzję pozytywną o zwolnieniu płatnika z obowiązku pobrania podatku. Wynika to z konstrukcji cytowanego przepisu prawa, a w szczególności użytego w nim sformułowania "może zwolnić". Podnieść w tym miejscu należy, że sama trudna sytuacja materialna strony nie może stanowić jedynej przesłanki do zastosowania wnioskowanego przywileju podatkowego. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym ważny interes podatnika definiuje się jako sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przykładowo wymienia się tu utratę możliwości zarobkowania, utratę losową majątku (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, niepubl.). Dobrodziejstwo przewidziane w art. 22 § 2 O.p., ma wyjątkowy charakter, zastosowanie może zatem znaleźć jedynie do nadzwyczajnych, szczególnych przypadków. Tymczasem jak wynika z materiału dowodowego, skarżąca uzyskuje stały miesięczny dochód z tytułu świadczenia emerytalnego w wysokości 1.404,67 zł (netto 1.180,25 zł). Zatem sytuacja finansowa skarżącej, jakkolwiek niewątpliwe trudna, nie jest jednak szczególna i wyjątkowa – zwłaszcza pod kątem zagrożenia jej egzystencji, gdyż średnia emerytura kobiet w 2014 r. wynosiła około 1.653 zł, natomiast emerytura minimalna około 844 zł. Dochody skarżącej plasują się zatem w okolicach średniej wysokości emerytury. Przy czym nie sposób uznać, że sytuacja materialna strony skarżącej została niedostatecznie czy dowolnie ustalona, gdy wskazane wyżej wielkości dochodów wynikają wprost ze złożonych przez stronę i płatnika zeznań podatkowych PIT-37 i PIT-40. Wobec powoływania się skarżącej na jej uprawnienia konstytucyjne, wyjaśnić należy, że ulgi i zwolnienia stanowią – jak wiadomo – odejście od konstytucyjnej zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania. Konieczność zachowania równości opodatkowania (rozumianej oczywiście jako równość względna) – stanowiącej istotny aspekt konstytucyjnej zasady równości praw i obowiązków jednostki – nakazuje poddanie badaniu konstytucyjności wszelkich norm prawa podatkowego, a więc zarówno norm obciążających, jak i ograniczających obciążenia podatkowe (B. Adamiak i in. – Ordynacja podatkowa – kom. wyd. Unimex 2003, str. 141). Normy korzystne dla określonych grup podatników prowadzą bowiem do wyższego obciążenia tych kategorii podatników, którzy nie mogą korzystać z ulg i zwolnień. Wobec tego podjęcie decyzji uznaniowej powinno być więc dokonane, po wyczerpującym zebraniu materiału dowodowego i wnikliwym jego rozważeniu, a poprzedzać go powinno dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Rozpatrując w tym kontekście zaskarżoną decyzję uznać należy, że nie uchybiała ona prawu. Organ podatkowy przedstawił argumenty przemawiające za odmową zaniechania poboru zaliczek podatku. Argumenty te Sąd akceptuje i nie znajduje podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji. Ponadto na uwagę zasługuje fakt, że skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła istnienia kolejnego kryterium umożliwiającego organom podatkowym zastosowanie zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania zaliczek, tj. przesłanki niewspółmiernej wysokości pobranego podatku w stosunku do podatku należnego. Skarżąca nie przedstawiła dowodów, ani nawet nie twierdziła, że poniosła jakiekolwiek wydatki podlegające odliczeniu od dochodu lub od podatku, które zmniejszałyby podatek należny za rok podatkowy. Jej argumentacja zmierzała do wykazania, że świadczenie emerytalne w ogóle nie jest dochodem ("zyskiem") a z tego względu ZUS nie jest uprawniony do pobierania zaliczek czy w ogólności podatku. Marginalnie wskazać należy, że zwolnienie płatnika nie oznacza zwolnienia podatnika z obowiązku realizacji zobowiązania podatkowego. Skutek zwolnienia płatnika polega na tym, że jedynym podmiotem zobowiązanym do wykonania zobowiązania podatkowego staje się podatnik. Organ podatkowy może zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku jedynie na wniosek podatnika. Treść pism składanych przez skarżącą sugeruje, że utożsamia ona zwolnienie z podatku ze zwolnieniem płatnika z obowiązku jego poboru. Natomiast wydanie w sprawie nawet pozytywnego i zgodnego z wnioskiem strony rozstrzygnięcia, skutkowałoby jedynie tym, że to sama skarżąca obowiązana byłaby do zapłacenia podatku, bez pośrednictwa płatnika – ZUSu. Wyjaśniając w tym miejscu kwestię możliwości zwolnienia z poboru podatku, Sąd wskazuje, że nie istnieją podstawy prawne do rozpatrzenia przez organy podatkowe (Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej) takiego wniosku skarżącej. Rozstrzygnięcie takie przysługuje tylko Ministrowi Finansów na mocy art. 22 § 1 O.p. Uprawnienie do zaniechania poboru podatków i zwolnienie niektórych grup płatników z poboru podatków może być realizowane wyłącznie w formie aktu normatywnego – rozporządzenia (obecnie obowiązują 23 takie rozporządzenia). Organy podatkowe nie mają zatem uprawnień do stosowania tego rodzaju ulg w drodze decyzji administracyjnej, a wydane rozporządzenie powinno odpowiadać wszystkim cechom tego aktu określonym w art. 92 Konstytucji RP. Nie może to być to zwłaszcza akt zindywidualizowany, adresowany do konkretnie oznaczonego podatnika (zob. Komentarz do art. 22 ustawy Ordynacja podatkowa w: "Ordynacja podatkowa – komentarz C. Kosikowski, Leonard Etel, wydanie 5, wyd. Lex 2013 r.). Wobec powyższego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa organy podatkowe nie są uprawnione do udzielania ulgi zaniechania poboru podatku, czy też zwolnienia określonych grup płatników z obowiązku pobierania podatków, ponieważ nie istnieje wydane przez Ministra Finansów rozporządzenie, które przewidywałoby możliwość zaniechania poboru podatków w zależności od wysokości uzyskiwanej renty, czy emerytury a także żadnej z okoliczności podnoszonych w sprawie. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę.