I SA/Gd 1799/00

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Stępień, Sędziowie NSA E. Kwarcińska (spr.), Z. Romała, Protokolant M. Orska, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi G. S. i B. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 14 lipca 2000 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zaskarżona decyzja nie może zostać wykonana 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 18 zł (osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. ISA/Gd 1799/00 UZASADNIENIE Pierwszy Urząd Skarbowy decyzją z dnia 14 kwietnia 2000 r., kierując się art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90/93, poz. 416 ze zm. ), określił podatnikom G. S. i B. S. wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie 554,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 170,60 zł. Od decyzji tej podatnicy wnieśli odwołanie wnosząc o jej uchylenie. Izba Skarbowa decyzją z dnia 14 lipca 2000 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i określiła wysokość zaległości podatkowej w ww. podatku za rok 1998 w wysokości 448,9- zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 138,20 zł. Stan faktyczny sprawy podatnicy prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod firmą A. Siedzibą tą jest wydzielone przez podatników poddasze ich domu, o pow. 60 m2 co stanowi 1/3 jego powierzchni. Organ podatkowy I instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków na nabycie usług telekomunikacyjnych. Energii elektrycznej i cieplnej wynikających z faktur wystawionych na nazwisko podatnika i ujętych w kosztach spółki cywilnej na podstawie dowodów wewnętrznych stanowi koszt uzyskania przychodu firmy jako koszty jej funkcjonowania, w tym utrzymania biura znajdującego się na poddaszu domu mieszkalnego podatników. Ponieważ faktury te wystawiono na nazwisko podatnika a nie na spółkę cywilną podatników, spółce nie przysługiwało obniżenie podatku VAT naliczonego w tych fakturach od podatku należnego. Organ odwoławczy, nie podzielając stanowiska organu I instancji, uznał, że podatek naliczony j.w. w łącznej kwocie 360,83 zł, zawarty w fakturach VAT, dokumentujący nabycie usług, których określona wartość związana była z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowi koszt uzyskania przychodu. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatku poniesionego na: A/ zakup taczki ogrodowej w kwocie 112,- zł B/ odpisu amortyzacyjnego w kwocie 739,56 zł od maszyny czyszczącej RAINBOW Zdaniem organów podatkowych obu instancji, brak jest podstaw dla stwierdzenia związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami poniesionymi na zakup taczki ogrodowej i maszyny czyszczącej a przychodami z działalności gospodarczej polegającej w istocie na świadczeniu usług z zakresu usług projektowych, nadzoru budowlanego, doradztwa technicznego, inwentaryzacji budów. Maszyny czyszczącej RAINBOW ma charakter standardowego wyposażenia lokalu mieszkalnego, a nie jest związana z przystosowaniem lokalu do celów działalności gospodarczej; organ odwoławczy podkreślił, iż zakupu tego podatnicy dokonaliby również w przypadku gdyby nie prowadzili działalności gospodarczej. Ponadto maszyna ta jak wynika z protokołu oględzin nie była przechowywana w pomieszczeniach przeznaczonych na działalność gospodarczą a w części mieszkalnej domu. Zdaniem natomiast podatników, wyrażonym zarówno w toku postępowania przez organem I instancji jak i w odwołaniu: Ad. A/ zakup taczki budowlanej został ujęty w ewidencji wyposażenia firmy i znajduje się w jej posiadaniu. Firma ma zamiar wykonywać usługi budowlane, a brak przychodu z tego rodzaju działalności wyniknął wyłącznie z powodu braku zleceń w tym zakresie; Ad. B/ wyłączenie z kosztów amortyzacji maszyny czyszczącej RAINBOW zakupionej i wprowadzonej do ewidencji środków trwałych nie znajduje oparcia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzenie, że maszyna ta nie służy wyłącznie do celów działalności gospodarczej i że nie ma związku z uzyskaniem przychodem nie jest zasadne; siedziba firmy projektowo-budowlanej podatników zajmuje 60 m2 powierzchni i przyjmuje klientów, wykonuje usługi i ta część budynku wymaga większego nakładu na utrzymanie czystości niż pozostała część budynku. Gdyby biuro znajdowało się w innym budynku organ podatkowy nie miałby tych zastrzeżeń i dlatego podatnicy stwierdzenie organów podatkowych w tym zakresie uznali za nieobiektywne. W pozostałym zakresie stanowisko obu stron postępowania nie jest sporne. Od decyzji organu odwoławczego podatnicy złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu wskazano na dwa elementy sporne ( ad. A/ i ad. B/ ) Skarżący podkreślili, że zakup taczki był kosztem pośrednim wykonywanej działalności gospodarczej, bowiem przewidywane jest wykonywanie usług budowlanych. Zakupiona maszyna czyszcząca RAINBOW ma na celu utrzymanie czystości biura. Skarżący podkreślili, że sprzątanie biura może odbywać się w sposób łatwiejszy niż zwykłe odkurzanie; czystość pomieszczeń firmy, gdzie przyjmuje się jej interesantów jest ważną wizytówką firmy. Skarżący podkreślili, że gdyby zatrudniali sprzątaczkę i wynajmowali pomieszczenia poza domem to wydatek ten z pewnością nie byłby kwestionowany przez organy podatkowe a tak różne traktowanie podmiotów gospodarczych nie zasługuje na akceptację. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dokonany wydatek na zakup urządzenia czyszczącego RAINBOW miał na celu zaspokojenie prywatnych potrzeb podatników. Urządzenie to nie znajdowało się w miejscu przeznaczonym dla prowadzenia działalności gospodarczej, co wynika z protokołu oględzin z dnia 22 lutego 2000 r. Stosownie do ogólnej definicji o zawartej w § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm, ) za środki trwałe uznaje się te składniki majątku podatnika, które spełniają ustalone wymogi i są w całości wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej albo też oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy albo innej umowy o podobnym charakterze, Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i przepisy cyt, Rozporządzenia nie przewidują możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości składników majątkowych służących prywatnym potrzebom podatników. W piśmie procesowym z dnia 4 października 2000 r. skarżący podtrzymali swe stanowisko zawarte w skardze. Podkreślono, że od chwili zakupu taczki robót budowlanych firma ich nie wykonywała z powodu braku zamówień, ale w przyszłości zlecenia takie firma miała i wykonywała prace budowlane udokumentowane fakturą nr 13/95 z dnia 20 kwietnia 1995 r. ( wykonanie sanitariatów w budynku zleceniodawcy, oraz fakturą nr 22/95 z dnia 26 lipca 1995 r. ( wykonanie prac budowlanych w B w W. ). Skarżący podkreślili też, że skoro podatników stać na zakup maszyny czyszczącej RAINBOW to dlaczego mieliby sprzątać jedynie miotłą i ścierką. Zarzut, że maszyna ta zakupiona została tylko do celów prywatnych jest poważnym zarzutem i nie udowodnionym przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ). Skarga zasługuje na jej uwzględnienie, co nie oznacza akceptacji wszystkich zarzutów strony skarżącej. I. Sąd podziela bowiem stanowisko organów podatkowych obu instancji w następującym zakresie: 1/ organ odwoławczy zasadnie wskazał w zaskarżonej decyzji na dyspozycję art. 23 ust. 1 pkt. 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca określił sytuację w której podatek od towarów i usług stanowi dla celów podatku dochodowego koszt uzyskania przychodu. Generalną zasadą jest, iż podatek od towarów i usług nie jest zaliczany do kosztów uzyskania przychodu, może być tym kosztem w wyjątkowych sytuacjach wskazanych przez prawo podatkowe. Zgodnie z wolą ustawodawcy | wyrażoną w przywołanym przepisie stanowi koszt uzyskania przychodu podatek naliczony m. in. w tej części, w której podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, jeżeli naliczony podatek nie powiększa wartości środka trwałego ( art. 23 ust. 1 pkt. 43 lit. a/, akapit drugi). Tym samym zasadnie organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję orzekając jednocześnie o wysokości zaległości podatkowej i odsetkach za zwlokę; 2/ zasadnie organy podatkowe obu instancji zakwestionowały wydatek na zakup taczki ogrodowej. Postępowanie podatkowe nie potwierdziło stanowiska skarżących o istnieniu związku, nawet pośredniego, pomiędzy zakwestionowanym wydatkiem a uzyskaniem przychodu. Jak wynika ze stwierdzeń samych skarżących firma przez ostatnie I kilka lat nie wykonywała usług budowlanych, przy których użycie taczki byłoby uzasadnione. Nie jest również uzasadnione gospodarczo zakupywanie ( przypadkowo dobranych) narzędzi na poczet przyszłych i niepewnych, jak stan faktyczny potwierdza, kontraktów z zakresu budownictwa. II. Sąd natomiast nie podziela stanowiska organów podatkowych w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodu zakupu urządzenia przeznaczonego do sprzątania pomieszczeń { maszyna czyszcząca RAINBOW ), w tym również takich pomieszczeń biurowych jak oprowadzone przez skarżących biuro projektowe. Charakter przedmiotowej maszyny takiego jej wykorzystania - nie wyklucza. Organ podatkowy winien zaakceptować fakt, iż siedziba firmy również i taka, która znajduje się w wydzielonej części domu mieszkalnego jej właścicieli, musi spełniać określone walory użytkowe, w tym również czystości. Powinno być kwestią oczywistą iż jednym z elementów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej jest czystość jej siedziby/ biura i tym samym estetyka tak istotna w kontaktach z klientami czy też przyszłymi klientami firmy. Bez czystości w firmie trudno o osiągnięcie przychodów. Poszukiwanie bezpośredniego związku pomiędzy wydatkiem na urządzenie do sprzątania a konkretnym przychodem jest nieporozumieniem. Organy podatkowe nie kwestionowały do tej pory wydatków na sprzątanie siedziby podmiotu gospodarczego jako kosztów uzyskania przychodu, w tym również wydatków związanych z zatrudnieniem osoby sprzątającej. Wybór czy podatnik ma zatrudnić sprzątaczkę czy zakupić sprzęt do tych czynności winien być pozostawiony do decyzji podatnika. Stawianie, zaskarżoną decyzją, przez organ odwoławczy wymagań od właściciela firmy, aby wyłącznie własnym kosztem i staraniem utrzymywał czystość w pomieszczeniach przeznaczonych na siedzibę prowadzonej działalności, nie może być akceptowane i nie znajduje uzasadnienia w aktualnie obowiązującym prawie podatkowym. Fakt, że w dniu oględzin maszyna do sprzątania nie znajdowała się w wydzielonej dla prowadzonej działalności części domu nie zmienia powyższego stanowiska; jeżeli maszyna do czyszczenia nie mieściła się w biurze lub też jej tam składowanie przeszkadzało osobom pracującym lub klientom, to podatnik winien poszerzyć powierzchnię przeznaczoną na potrzeby prowadzonej działalności ze wszystkimi tego skutkami, również w zakresie wydatków, będących kosztem uzyskania przychodu, związanych z wielkością zajmowanej przez podmiot powierzchni. Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269, skr. psa) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) uchylił zaskarżoną decyzję ( pkt. I wyroku). Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 psa ( pkt. II ) . O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa (pkt. III).