I SA/Gd 18/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia 1 lutego 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (zwany dalej: "Dyrektorem UKS") wszczął wobec Spółki A. (zwana dalej: "Spółką, Stroną, skarżącą, podatnikiem") postępowanie kontrolne, a następnie kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. W oparciu o stan faktyczny ustalony w wyniku kontroli podatkowej oraz materiał zebrany w toku postępowania podatkowego organ I instancji w dniu 3 sierpnia 2010 r. wydał decyzję, w której dokonał w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, iż Spółka ujęła w rejestrach zakupu dla celów podatku VAT oraz dokonała w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. oraz za okres od marca 2006 r. do lipca 2006 r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach, wystawionych przez R. K. prowadzącego Firmę A. w P. Na przedmiotowych fakturach w pozycji "nazwa towaru lub usługi" wykazano, iż przedmiotem sprzedaży były "roboty budowlane". Organ stwierdził, że faktury wystawione przez Firmę A. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem Dyrektora UKS Firma A. nie wykonała robót budowlanych związanych z rozbudową Zakładu Spółki, ponieważ nie posiadała ku temu możliwości technicznych, nie zatrudniała pracowników mogących wykonać te roboty, nie posiadała sprzętu, którym mogłaby wykonać stosowne prace, nie wykonała tych robót także za pośrednictwem podwykonawców. Wymienione przez Firmę A. firmy, jako podwykonawcy nie prowadziły działalności gospodarczej – ich "działalność" ograniczyła się do wystawiania "pustych" faktur VAT. Potwierdziły to materiały zgromadzone w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych w: Firmie A., Firmie B. i Firmie C. Powyższe znajduje potwierdzenie w ustaleniu, że Spółka obejmującą znaczny zakres robót inwestycję powierzyła firmie, której nie znała, nie miała żadnej wiedzy, czy podoła ona takiemu zleceniu zarówno pod kątem jakości wykonania prac jak i terminowości, nie posiadała gwarancji, że roboty zostaną wykonane terminowo oraz należycie. Stwierdzono, że posiadane przez Spółkę dokumenty (dziennik budowy, protokoły odbioru robót, faktury VAT) mające stanowić dowód, iż roboty budowlane zostały wykonane przez firmę A. zawierają zapisy bardzo lakoniczne – nie określają, jaki zakres rzeczowy robót wykonała ta firma i na ich podstawie Spółce trudno byłoby dochodzić jakichkolwiek praw z tytułu gwarancji. Spółka nie posiadała również kosztorysów powykonwaczych ani innych podobnych dokumentów, na podstawie których jednoznacznie można by określić jakie konkretnie roboty wykonała Firma A. W kontekście powyższego organ I instancji, odwołując się do przepisu art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej jako "u.p.t.u.", art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3 u.p.t.u. wywiódł, iż faktury wystawione przez Firmę A. na rzecz Spółki dokumentują "zdarzenia gospodarcze", które nie miały miejsca. Zasadnym było więc – zdaniem Dyrektora UKS – uznanie nierzetelności rejestrów zakupów prowadzonych przez Spółkę dla celów podatku VAT za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2006 r., w części obejmującej odliczony podatek naliczony VAT z faktur dokumentujących "nabycie" usług: "roboty budowlane" wystawionych przez firmę A. – zgodnie z art. 3 pkt 4, art. 193 § 2, 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 z ze zm., dalej jako "O.p."). Ze względu na treść art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W konsekwencji, organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zakwestionował zasadność dokonanego przez Spółkę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 151.879.00 zł wykazany w fakturach VAT wystawionych przez Firmę A. za miesiąc styczeń 2006 r. oraz za okres od marca 2006 r. do lipca 2006 r. Na skutek odwołania Spółki, decyzją z dnia 29 października 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadnie Dyrektor UKS uznał, że w oparciu o faktury wystawione przez firmę A. w styczniu, marcu, kwietniu, maju, czerwcu i lipcu 2006 r., Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, jako że sporne faktury, z których Spółka wywodziła prawo do obniżenia podatku dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. W okolicznościach sprawy poczynione przez Dyrektora UKS ustalenia – zdaniem organu odwoławczego – bezspornie dowodzą, że wystawca spornych faktur w 2006 r. nie dysponował możliwościami osobowymi i sprzętowymi umożliwiającymi samodzielne wykonanie na rzecz Spółki usług wskazanych w wystawionych fakturach. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje również podstaw do stwierdzenia, że usługi będące przedmiotem fakturowania zostały wykonane na rzecz podatnika przez podmioty wskazane jako podwykonawcy firmy A. Również Strona w toku postępowania nie przedstawiła żadnych okoliczności lub dowodów świadczących, że istotnie w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami wymienione w nich usługi zostały wykonane przez Firmę A. Dowód na okoliczność nie wykonania spornych usług przez wystawcę zakwestionowanych faktur stanowią w szczególności ustalenia stanu faktycznego dokonane w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS w zakresie kontroli rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r. w Firmie A. w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym bezpośrednio w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w sprawie objętej odwołaniem. Z materiału zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego wobec Firmy A. wynika, iż w 2006 roku w/wym. firma zatrudniała trzech pracowników: kierownika budowy, pracownika do prowadzenia przez dwa miesiące stacji gazu oraz pracownika zatrudnionego do sprzątania biura stacji gazu. Działalność Firmy A. obejmująca swym zakresem między innymi: sprzedaż hurtową materiałów budowlanych i budownictwo, prowadzona była przy udziale dwóch podwykonawców: Firmy C i Firmy B. Zebrany w trakcie prowadzonego postępowania materiał dowodowy dotyczący wskazanych powyżej podwykonawców Firmy A. wykazał, że czynności, które miały dokumentować wystawione faktury zakupu nie zostały przez te podmioty wykonane. Na podstawie analizy całokształtu zebranych dowodów w niniejszej sprawie stwierdzono, że podmioty te, występujące jako podwykonawcy Firmy A. faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej - ich "działalność" ograniczyła się tylko do wystawiania "pustych" faktur. W ocenie Dyrektora IS, w podanym zakresie organ kontroli skarbowej wykazał, iż zestawienie materiału dowodowego zebranego odnośnie ww. podwykonawców Firmy A. z wyjaśnieniami w tym zakresie składanymi przez R. K. oraz fakt, iż R. K. nie mógł samodzielnie wykonać prac w rozmiarze i różnorodności wynikających z wystawionych faktur, nie zatrudniał odpowiednio wykwalifikowanych pracowników lub firm specjalistycznych, jak i nie dysponował środkami do wykonania tych usług – prowadziło do wniosku, że w rzeczywistości Firma A. nie uczestniczy w obrocie gospodarczym i w tym znaczeniu można przypisać jej przymiot podmiotu wystawiającego "puste faktury" – nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji będących przedmiotem faktur. R. K. w świetle zebranych dowodów nie wykazał, iż w rzeczywistości usługi zostały nabyte od wskazanych jako podwykonawcy podmiotów, a w konsekwencji posłużyły dalszej odsprzedaży. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy dowodzi, iż transakcje pomiędzy firmami B. i C., a Firmą A. nie miały miejsca i nie mogły zostać dalej odsprzedane Spółce. Zebrany materiał dowodowy świadczy o fikcyjności wszystkich zawieranych przez G. G. transakcji. Firma B. wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury VAT dokumentujące usługi budowlane, transportowe, promocyjne. Przedmiotowe usługi pochodziły od firm: C., D., E., F., które kolejno miały zostać odsprzedane na rzecz dwóch powiązanych osobą R. K. podmiotów, tj.: Firmy A. i Spółki B. Zdaniem organu odwoławczego w odniesieniu do Firm E. i F. - Dyrektor UKS wykazał, iż były to podmioty nieistniejące w obrocie prawnopodatkowym, a wskazane dane były nieprawdziwe. Zostało udowodnione, że faktury wystawione przez Firmę C. oraz Firmę D. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. G. G. nie była w stanie przedstawić żadnych dowodów mogących uwiarygodnić cztery firmy podwykonawcze jak również nie posiadała podstawowej wiedzy na temat zawieranych przez jej własną firmę transakcji w spornym okresie. Z kolei P. T. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej pod Firmą C., nie dokonywał żadnej sprzedaży, nie wystawił żadnej faktury ani nie podpisał żadnej faktury; nie dokonywał nabyć ani dostaw wewnątrzwspólnotowych ani dostaw na terenie kraju, nie posiadał żadnych dokumentów księgowych, ani dokumentów do rachunku bankowego. P. T. nie zna Firmy A. Nie mógł też świadczyć na jego rzecz usług transportowych, budowlanych, ponieważ nie posiadał ku temu stosownych kwalifikacji. W kontekście powyższego organu II instancji uznał, że skoro usługi nie zostały wykonane przez podmioty wskazane jako podwykonawcy, a żaden dowód nie świadczy na okoliczność ich wykonania na rzecz Spółki przez R. K. pod Firmą A. – zasadny jest wniosek, że zafakturowane usługi nie zostały wykonane przez podmiot wskazany jako sprzedawca (usługodawca), tj.: Firma A. Okoliczność faktycznego wykonywania usług przez R. K. na rzecz Spółki nie została jednocześnie poparta żadnymi dowodami. Nie zostały przedłożone żadne kosztorysy świadczące o zakresie usług i stosowanych stawkach, a ponadto zakwestionowane faktury VAT nie zawierają żadnych szczegółowych danych, na podstawie których można byłoby ustalić ilość wykonanych prac czy inne związane ze świadczonymi usługami. Żaden dowód nie potwierdza, aby R. K. czy też wskazani podwykonawcy pracowali na rzecz Spółki. W trakcie postępowania kontrolnego Spółka wyjaśniła jedynie, że planując inwestycję w postaci rozbudowy zakładu o wartości przekraczającej 4 miliony zł, na wykonawcę robót stanowiących ponad 30% wartości wybrała firmę, o której nic nie wiedziała. Rzetelność firmy oceniono tylko na podstawie dokumentów rejestrowych, nie znała kwalifikacji wykonawcy, któremu powierzyła wykonanie tak dużego zakresu robót. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia faktyczne organu I instancji, zdaniem organu odwoławczego zakwestionowanie faktycznego dokonania transakcji wymienionych w wystawionych na rzecz Spółki znajduje wystarczające potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Analiza wyjaśnień składanych przez Spółkę i przedłożonych dokumentów, tj. spornych faktur i protokołów odbioru robót oraz dokumentów zgromadzonych w trakcie przeprowadzonych przez Dyrektora UKS postępowań kontrolnych w: Firmie A., Firmie B. i Firmie C. nie prowadzi do wniosków odmiennych niż wywiedzione przez organ I instancji. Dyrektor IS podkreślił, że zarzut odwołania, iż w trakcie postępowania kontrolnego nie przesłuchano w charakterze świadka kierownika budowy M. L. bądź inspektora nadzoru Z. N., którzy według Spółki mają wiedzę na temat realizacji danej inwestycji budowlanej oraz mogliby przekazać informacje pozwalające na stwierdzenie, kto w rzeczywistości zrealizował inwestycję nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem organu R. K., jako właściciel Firmy A. posiadał co najmniej taką samą wiedzę na temat działalności swojej firmy, jak zatrudniony przez niego pracownik (kierownik budowy) oraz nadzorujący "wykonywane" roboty inspektor nadzoru. Organ odwoławczy nie znalazł zatem podstaw by kwestionować zeznania właściciela Firmy A. oraz ustaleń przeprowadzonych postępowań kontrolnych przez Dyrektora UKS w Firmie A. i u podwykonawców tych robót. Organ II instancji podkreślił, iż pomimo, że przepis art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to nie oznacza to obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających w sprawie znaczenie. Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Organ podatkowy wskazał dalej, że w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. obowiązuje ogólna reguła dowodowa, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, zasada ta nie jest jednak nieograniczona. Zachodzi konieczność współdziałania organu i podatnika w dochodzeniu do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W związku z powyższym organ odwoławczy nie znalazł podstaw do przesłuchania wnioskowanych przez Spółkę świadków. Spółka wykazała się przy tym brakiem inicjatywy dowodowej. W trakcie postępowania kontrolnego nie złożyła wniosku o przesłuchanie ww. świadków. Jednocześnie okoliczność nie wykonania usług przez wystawcę spornych faktur została wystarczająco stwierdzona innymi dowodami (art. 188 O.p.). Nie jest przy tym sporne, że inwestycja została wykonana. Stąd przesłuchanie wskazanych świadków, kto faktycznie świadczył usługi pozostaje poza zakresem ustaleń. W ocenie organu odwoławczego nie jest też uzasadniony zarzut odwołania, iż decyzje wydane w postępowaniach dotyczących Firmy A., Firmy B. i Firmy C. nie zostały nawet skontrolowane przez organy wyższych instancji. Organ II instancji w obydwu sprawach utrzymał w mocy stanowisko powzięte przez organ I instancji. Ponadto Dyrektor IS zauważył, że przedmiotem niniejszej sprawy jest ocena czy zakwestionowane usługi wykonał jako wystawca spornych faktur Firma A. lub wskazani jego podwykonawcy, a nie okoliczność ustalania, kto faktycznie zrealizował inwestycję. Nie jest wszak sporne, że inwestycja została zrealizowana. Zdaniem Dyrektora IS wszystkie okoliczności sprawy zostały zatem wyjaśnione wyczerpująco, w stopniu pozwalającym na podjęcie rozstrzygnięcia. Organ I instancji oparł swoją ocenę w oparciu o kompletny i spójny materiał dowodowy. Organ II instancji wskazał dalej, iż załączone przez Spółkę protokoły odbioru robót budowlanych stanowią udokumentowanie wykonania robót i mają na celu dokonanie ustaleń służących wzajemnym rozliczeniom stron. Dyrektor IS podkreślił, że nie kwestionowano, iż roboty zostały wykonane, ale podważono, że roboty te zostały wykonane przez Firmę A. Strona nie przedłożyła dokumentacji potwierdzającej, aby jakiekolwiek czynności wynikające z przedłożonego protokołu zostały przez podwykonawcę wykonane w celu realizacji umowy. Protokoły odbioru robót stanowią udokumentowanie wykonania robót budowlanych, ich realizacja i przebieg ma odzwierciedlenie w dzienniku budowy. Powyższe potwierdza § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 czerwca 2002 r. w sprawie dziennika budowy, montażu i rozbiórki, tablicy informacyjnej oraz ogłoszenia zawierającego dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia (Dz. U. z dnia 17 lipca 2002r. Nr 108, poz. 953 z ze zm., dalej jako "rozporządzenie Ministra Infrastruktury"), z którego wynika, że protokoły związane z budową lub sporządzane w trakcie wykonywania robót budowlanych wpisuje się do dziennika budowy. Z kolei w myśl § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury dziennik budowy prowadzi się w taki sposób, aby z dokonywanych w nim wpisów wynikała kolejność zdarzeń i okoliczności, o których mowa w ust. 1. W § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury wskazano, że kolejne strony dziennika budowy przeznacza się na wpisy dotyczące przebiegu robót budowlanych. Każdy wpis oznacza datą i podpisuje osoba dokonująca wpisu, z podaniem imienia, nazwiska, wykonywanej funkcji i nazwy jednostki organizacyjnej lub organu, który reprezentuje. W kontekście powyższego Dyrektor IS nie podważył, że dziennik budowy ma status dokumentu urzędowego, jednakże mając na uwadze analizę zapisów zawartych w przedmiotowych protokołach i w dzienniku budowy stwierdził, że nie przesądza on o tym, iż Firma A., pomimo wpisania jej do dziennika budowy jako wykonawcy robót, była wykonawcą robót budowlanych, a wystawione przez nią faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości zostały wykonane. Dyrektor IS dokonując analizy dziennika budowy stwierdził bowiem, że daty zawarte w protokołach odbioru robót budowlanych nie mają rejestracji w dzienniku budowy; stwierdził też brak kolejności wpisanych zdarzeń co potwierdza rubryka data wpisu. Dziennik budowy nie potwierdził także robót, które miały być wykonane w miesiącu lipcu 2006 r. przez Firmę A. czy jakąkolwiek inną firmę. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że dziennik budowy jest zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy Prawo budowlane (Dz. U. z 2006r., nr 156, poz. 1118, dalej jako "Prawo budowlane") jednym z najistotniejszych dokumentów dotyczących przebiegu budowy, Dyrektor IS nie podzielił stanowiska Spółki, że przedmiotowy dziennik świadczy o wykonaniu dla Strony robót budowlanych przez Firmę A. Stwierdził, iż fakt, że dziennik budowy stanowi część składową dokumentacji budowy, ma status dokumentu urzędowego nie przesądza o tym, że dokonane w nim wpisy przebiegu robót zgodne są z prawdą. Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu dyrektywy zasady prawdy materialnej. Powyższa analiza tymczasem – zdaniem organu odwoławczego – niezbicie wykazała, iż w dzienniku budowy brak śladu zapisów dotyczących terminu wykonania robót widniejących w załączonych do akt sprawy protokołach odbioru robót, które miały być wykonane przez Firmę A. W świetle wskazanych rozbieżności i nieprawidłowości w dzienniku budowy nie sposób uznać, że tenże dziennik budowy był prowadzony w sposób zgodny z zapisami zawartymi w ustawie. Pozwala to stwierdzić, że dokumentowi temu nie można przyznać mocy dowodowej w kwestii wykonania robót budowlanych przez Firmę A. Dyrektor IS nie podzielił również stanowiska Spółki, że organ podatkowy skupił się na żądaniu dostarczenia kosztorysów powykonawczych, oraz że postępowanie przeprowadził w sposób wybiórczy, opierając się na dokumentach dla niego wygodnych i tylko takich które są zgodne z jego tezą, organ skoncentrował się na dokumentach pochodzących z innego postępowania. Organ I instancji prosił bowiem Spółkę o dostarczenie wszystkich dokumentów mających znaczenie w sprawie (w tym kosztorysów powykonawczych) mogących potwierdzić fakt, iż roboty budowlane wymienione na fakturach wystawionych przez Firmę A. zostały wykonane przez tę firmę. Spółka była również wzywana w celu złożenia zeznań i wyjaśnień w kwestii dotyczącej Firmę A. Odnosząc się do wskazania na dowody bezpośrednie, których brak kwestionuje Spółka, Dyrektor IS stwierdził, że ww. dowody w niniejszej sprawie zaistniały. Organ I instancji wydając rozstrzygnięcie oparł się zarówno na dowodach bezpośrednich, jak i na dowodach pośrednich, tj. dokumentach pochodzących z innego postępowania, do czego miał prawo w myśl art. 180 O.p. Fakt, iż Spółka nie uczestniczyła w postępowaniach prowadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Stronie zapewniono możliwość zapoznania z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz umożliwiono realizację prawa do wypowiedzenia. Na marginesie organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka pomimo, że w odwołaniu przywołała przepisy art. 647 i 6471 Kodeksu cywilnego, to w sprawie nie czyniła zadość wskazanym przepisom. Końcowo organ uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut związany z naruszeniem przepisu prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zebrany i zaprezentowany w sprawie materiał dowodowy przez organ I instancji pozwala na stwierdzenie, że wystawione dla Spółki sporne faktury VAT przez Firmę A., obejmujące wynagrodzenie za realizację "robót budowlanych" nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ I instancji wykazało, że firma R. K. nie wykonała usług budowlanych dla Spółki. W konsekwencji faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego zgodnie z przywołanym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Spółka nie mogła tym samym skorzystać z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Konkludując, Dyrektor IS uznał, że tak oceniony przez organ I instancji materiał dowodowy pozwolił na jednoznaczne i poprawne wysnucie wniosku o nieistnieniu zdarzeń gospodarczych opisanych w fakturach. Nie ma podstaw, aby uznać stanowisko Spółki za prawidłowe. Organ I instancji prawidłowo zrealizował ciążący na nim z mocy art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz jego swobodnej oceny, nie dopuszczając się w tym zakresie naruszenia przepisów. Działania podjęte przez organ pierwszej instancji oraz zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy wystarczająco wyjaśniają istotne w sprawie okoliczności, w tym uzasadniają zakwestionowanie faktur wykonania usług przez podwykonawców R. K. Dyrektor IS zważył jednocześnie, iż żaden dowód nie potwierdza w sposób bezpośredni faktu realizacji świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach jako sprzedawca i nabywca. Ponadto uznał, iż Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organu I instancji. Załączone przez Stronę protokoły odbioru robót nie wnoszą nic nowego do sprawy, bowiem w stanie faktycznym sprawy nie było kwestionowane wykonanie robót na rzecz ostatecznego odbiorcy, lecz fakt, iż transakcje opisane w spornych fakturach, z których podatnik wywodzi prawo do odliczenia nie zostały wykonane przez podmiot wskazany jako wystawca. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż w przypadku przedłożonych protokołów określających – poza ich stronami, datą i miejscem oraz okresem trwania robót, konieczne jest również wykazanie okoliczności lub dowodów potwierdzających realizację zawartych faktycznie umów co do ich zakresu i wartości oraz faktyczne wykonanie świadczonych usług. Podatnik winien zatem udokumentować prawo do odliczenia podatku, w zakresie w jakim wywodzi korzystne dla siebie skutki prawno podatkowe. Z kolei podnoszona w odwołaniu okoliczność, że strony ustaliły w umowie z góry przewidziane wynagrodzenie wobec czego nie były konieczne kosztorysy powykonawcze nie zmienia zdaniem organu odwoławczego faktu, że w sprawie brak jest dowodów, które potwierdzałyby tezę Strony o faktycznym wykonaniu robót przez wystawcę spornych faktur. Przeciwnie, zebrany materiał dowodowy w zakresie wystawcy faktur jak i jego podwykonawców, analiza przedłożonych przez Stronę protokołów odbioru i dziennika budowy potwierdza, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zaistniały pomiędzy ich wystawcą i odbiorcą. Dyrektor IS nie zgodził się więc z zarzutem odwołania o wybiórczym prowadzeniu postępowania, oparciu się na dowodach "wygodnych" dla organu. Ocenie poddano również dowody przedłożone przez Stronę na które powołuje się ona także w odwołaniu (protokoły odbioru, dziennik budowy). Natomiast fakt wydania przez organ I instancji odmiennego od oczekiwań Strony rozstrzygnięcia nie może stanowić o naruszeniu wskazanych wyżej zasad postępowania podatkowego. Organ I instancji w przedmiotowej sprawie działał zdaniem organu odwoławczego w granicach prawa, a wydane rozstrzygnięcie zawiera wszystkie wymagane elementy. Organ podatkowy w wydanej decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W przedmiotowej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W świetle powyższego nie budziło zastrzeżeń organu odwoławczego stwierdzenie przez organ I instancji w oparciu o art. 193 § 4 O.p. nierzetelności prowadzonej ewidencji zakupów, w zakresie w jakim ujęto w nich faktury dokumentujące czynności niedokonane. Dyrektor IS zgodził się przy tym z organem I instancji, który odstąpił w oparciu o art. 23 § 2 O.p. od szacowania podstawy opodatkowania wobec stwierdzenia, że dane wynikające z rejestrów uzupełnione zgromadzonym materiałem pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Skargę na powyższą decyzję Dyrektora IS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła Spółka, żądając uchylenia decyzji organów obydwu instancji. Skarżąca zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 180 oraz art. 187 O.p. w zw. z art. 121 i 122 O.p. poprzez założenie z góry, że zeznania świadków, co do których przeprowadzenia dowodu domagała się strona skarżąca nie wniesie do sprawy nic nowego, bowiem z innego dowodu notabene przeprowadzonego w innym postępowaniu wynikać ma, że zeznania świadków nie wniosą nic innego, podczas gdy obowiązkiem organu podatkowego jest wyczerpujące zebranie materiału dowodowego, co do istotnych okoliczności związanych z ustaleniem zobowiązania podatkowego, a wobec kwestionowania przez organ, że wykonawcą była Firma A. koniecznym było przesłuchanie zarówno kierownika budowy tej firmy jak i inspektora nadzoru działającego w imieniu skarżących; - art. 188 O.p. w zw. z art. 229 i art. 235 O.p. poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie wniosku dowodowego zgłoszonego przez stronę w odwołaniu od decyzji I instancji wobec uznania, że wniosek został zgłoszony przez stronę za późno, a strona miała możliwość składania wniosków i wyjaśnień w postępowaniu przed organem I instancji; - art. 191 w zw. z art. 194 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę wiarygodności dokumentowi urzędowemu jakim jest dziennik budowy poprzez błędne przyjęcie, iż protokoły odbioru robót winny być wpisywane do dziennika budowy, a także nieuzasadnione przyjęcie sprzeczności pomiędzy protokołami odbioru, które są dokumentami finansowymi w celu ustalenia prawa do wystawienia faktur przejściowych, a dokumentami urzędowymi, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług od Firmy A., przy błędnym uznaniu, że obniżenie dotyczyło transakcji, która nie miała miejsca w rzeczywistości, pomimo wystawienia faktury. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że decyzja jest wadliwa. Wyjaśnienia organu II instancji dotyczące nieprzesłuchania w charakterze świadków zarówno kierownika budowy M. L., jak i inspektora nadzoru Z. N. są nie tylko nieuzasadnione, ale także wzajemnie sprzeczne. Strona wskazała, że organ II instancji uznał, iż zeznania M. L. i Z. N. są zbędne, dlatego że podobno taką samą wiedzę w zakresie realizowanej inwestycji powinien mieć wykonawca, to jest właściciel Firmy A. W związku z powyższym zdaniem skarżącej Dyrektor IS uznał za niecelowe przeprowadzenie dowodu z zeznań ww. świadków oraz przyjął, że nie jest konieczne kwestionowanie zeznań R. K., złożonych w tym postępowaniu. Skarżąca wskazała, że uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie organ II instancji uznał, że Strona w trakcie postępowania kontrolnego była na bieżąco informowana o ustaleniach kontroli i mogła składać wnioski dowodowe, informacje, wyjaśnienia. Wskazano, że takie stanowisko jest wzajemnie sprzeczne, bo albo taki dowód (zeznania świadków) ma znaczenie dla sprawy i należy go przeprowadzić, albo jest on nieistotny. Jednocześnie zdaniem Strony z drugiej części uzasadnienia stanowiska Dyrektora IS może wynikać, że uznaje on wnioski dowodowe w zakresie przesłuchania świadków za spóźnione, podczas gdy z pierwszej części uzasadnienia wynika, że są one zbędne. Spółka wskazała, że rozumowanie organu II instancji w zakresie postępowania dowodowego jest obarczone błędem polegającym na tym, że organ zakłada jaką wiedzę może mieć świadek, a nawet co może powiedzieć. Wbrew twierdzeniom organu często jednak jest tak, że w zakresie pewnych czynności technicznych właściciel firmy może mieć znacznie mniejszą wiedzę niż jego pracownicy. Skarżąca podkreśliła, że może tak być, że zeznania świadka mogą nie wnieść nic nowego do sprawy, ale taki dowód należy przeprowadzić. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza do ustalenia, czy roboty budowlane zostały wykonane przez Firmę A., a więc dotyczy realizacji robót budowlanych na rzecz skarżących. Strona wskazując na zadania kierownika budowy oraz inspektora budowy nie zgodziła się z uznaniem organu II instancji, że ich zeznania nie mogą w niniejszej sprawie mieć znaczenia. W ocenie skarżącej, mogą być istotne z racji funkcji, które pełniły te osoby w procesie inwestycyjnym w związku z istotą sporu. W związku z tym skarżąca nie podzieliła twierdzenia Dyrektora IS, że organ I instancji podjął działania mające na celu zebranie materiału dowodowego w celu wszechstronnego i obiektywnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Działania takie nie zostały również podjęte przez organ II instancji, bowiem w wyniku zaniechania tego organu i przyjęcia wygodnej dla siebie interpretacji przedstawionej przez Dyrektora UKS, nie przeprowadził on dowodów kluczowych, które mogłyby potwierdzić twierdzenia strony. Skarżąca podkreśliła, że organ II instancji zakwestionował moc dowodową dokumentu urzędowego jakim jest dziennik budowy z uwagi na fakt, że status tego dokumentu nie przesądza o tym, że dokonane w nim wpisy przebiegu robót są zgodne z prawdą. Wspólnicy skarżącej Spółki nie mieli jednak wiedzy z zakresu prowadzenia dziennika budowy i nie mogli jednoznacznie stwierdzić dlaczego istnieją różnice pomiędzy nim, a protokołami odbioru. W związku z tym, aby rozwiać wątpliwości i obalić domniemanie prawdziwości wynikające z dokumentu urzędowego zasadnym było przesłuchanie M. L. prowadzącego dziennik budowy. Skarżąca wskazała dalej, że pomimo faktu, iż wspólnicy Spółki nie zgłaszali wcześniej środków dowodowych, to z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa jasno wynika, że inicjatywa dowodowa przysługuje stronie nie tylko w postępowaniu kontrolnym, ale również w postępowaniu odwoławczym. Fakt, że strona nie wypowiadała we wcześniejszym stadium postępowania, nie może być przyczyną nieuwzględnienia przedstawionego dowodu, skoro postępowanie podatkowe trwa nadal, tyle że przed organem odwoławczym. Podniesiono, że jeżeli strona wskazuje dowody, które mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcia, organ II instancji powinien je przeprowadzić, a nie zasłaniać się brakiem aktywności strony na etapie postępowania przed organem I instancji. Spółka mając na uwadze powyższe naruszenia proceduralne stwierdziła, że organy podatkowe I i II instancji błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, co spowodowało naruszenie prawa materialnego, poprzez odmowę przyznania stronie prawa do obniżenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Strona podkreśliła raz jeszcze, ze prace budowlane w jej Zakładzie zostały faktycznie przeprowadzone, a dowody pisemne w sprawie (dziennik budowy, umowa, faktury i protokoły odbioru) jednoznacznie wskazują, że wykonawcą części i było przedsiębiorstwo R. K. Spółka wyjaśniła dlaczego wspólnicy skarżącej nie interesowali się w jaki sposób roboty będą wykonane. Stwierdziła, że art. 6711 § 2 Kodeksu cywilnego nie przewiduje obowiązku wyraźnego udzielenia zgody na zawarcie umowy przez wykonawcę z podwykonawcą. Wystarczające jest niezgłoszenie sprzeciwu co do osoby podwykonawcy w terminie 14 dni od doręczenia inwestorowi umowy pomiędzy podmiotami wykonującymi prace budowlane. Strona wskazała na umowy pomiędzy Firmą A., a podwykonawcami, które były jej przedstawiane. Jednocześnie podała, że umów o podwykonawstwo było kilka, Spółka nie pamięta jednak ile dokładnie, stąd też podwykonawców mogło być więcej, niż wskazuje to organ. Skarżąca podniosła, że prace mogły być wykonywane przez pojedyncze osoby fizyczne zakontraktowane przez R. K. na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Strona podkreśliła, że ustalenia z innego postępowania, z których wynika, że R. K. nie zawsze działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, mogłoby się okazać nieprzekonywujące, w świetle zeznań świadków przez nią zgłoszonych, których przesłuchania organy podatkowe zaniechały. Zdaniem Spółki stanowisko organu II instancji wynika z błędnego przyjęcia funkcji jaką pełni dziennik budowy. Wskazała na rozporządzenie Ministra Infrastruktury, które określa wzór dziennik budowy, który to zawiera m.in. dane dotyczące przebiegu robót budowlanych. Zdaniem Spółki nie każda czynność w procesie inwestycyjnym powinna mieć odzwierciedlenie w dzienniku budowy, tylko te, które z uwagi na znaczenie dla procesu inwestycyjnego są istotne. Nie ma obowiązku wskazać w dzienniku budowy kto daną pracę wykonał, a jedynie winny być wpisane dane osoby dokonującej wpisu z podaniem jej imienia, nazwiska i funkcji. W przekonaniu Spółki dziennik budowy prowadzony przez nią spełnia wszystkie wymogi przewidziane przepisami prawa budowlanego i przepisów wykonawczych tej ustawy. Nie ma obowiązku wpisywania w dziennik budowy protokołu odbioru prac, co błędnie wywodzi organ II instancji. Skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy nie rozróżnia tego, iż dziennik budowy służy odzwierciedleniu rzeczywistego przebiegu prac budowlanych, które z uwagi na swoje znaczenie dla budowy, winny być wpisane, a protokoły odbioru robót służą fakturowaniu, zwłaszcza jeśli strony umówiły się na faktury przejściowe. Zdaniem skarżącej nie musi istnieć ścisła zależność pomiędzy tymi dokumentami, bo protokół odbioru robót stanowi dowód tego, że prace wykonane przez daną firmę w jakimś zakresie zostały wykonane i jest podstawą do wystawienia faktury VAT przez wykonawcę. Podczas gdy wpis w dzienniku budowy służy temu by wykazać, że jakiś etap prac budowlanych jest wykonywany, rozpoczęty, bądź realizowany czy oddawany do użytku bez jakiegokolwiek powiązania finansowego i oznaczenia firmy, która realizowała dane wpisane w dzienniku budowy. Zdaniem Spółki, skoro rozważania organu II instancji w zakresie sprzeczności pomiędzy dokumentami (protokół, dziennik budowy) są niewłaściwe, bowiem służą innym celom, to organ II instancji nie zniweczył waloru dowodu urzędowego jakim jest dziennik budowy. W konsekwencji zaskarżona decyzja została wydana w sprzeczności z ww. dokumentem urzędowym i chociażby z tego powodu należy ją uchylić. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona, co oznacza, że podlega oddaleniu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zasadnie zakwestionował prawo Spółki do obniżenia w rozliczeniu za miesiące: styczeń 2006 r., marzec – lipiec 2006r. podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Firmę A. na łączną kwotę 690.358,00 zł (wartość netto), wartość podatku VAT 151.878,76 zł za usługi "roboty budowlane". Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji wpierw należy odpowiedzieć na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy pozwalający na stwierdzenie, że prace wykazane w fakturach wystawianych przez R. K. nie zostały faktycznie przez niego (jego firmę) wykonane. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a) oraz art. 88 ust. 3 pkt 4 a) u.p.t.u. z prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik może korzystać tylko w przypadku gdy faktura potwierdza faktyczną transakcję, która w rzeczywistości miała miejsce pomiędzy wymienionymi podmiotami. Zatem ustalenia te mają również bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia, czy księgi podatkowe skarżącej mogły zostać uznane za nierzetelne. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, czyli że organy podatkowe nie naruszyły prawa przy jego ustalaniu, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Spółka w skardze zarzuciła naruszenie przepisów art. 180, art. 187 w zw. z art. 121 i art. 122 O.p. oraz przepisy art. 188 w zw. z art. 229 O.p. i art. 235 O.p. a także art. 191 w zw. z art. 194 § 1 O.p. Przepis art. 122 O.p. w zw. z art. 121 O.p. nakazuje organowi podatkowemu, w sposób budzący zaufanie do tego organu, podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została zawarta w art. 191 O.p. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa jest także swobodna ocena dowodów. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe nie naruszyło powołanych powyżej przepisów. Zarzuty skargi sprowadzają się w przeważającej części do negowania stanowiska organu, który odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków M. L. i Z. N. i nie uznał wiarygodności dziennika budowy, jako dokumentu urzędowego. Spółka wskazała, że dzięki przesłuchaniu wskazanych świadków można byłoby ustalić w jaki sposób prace budowlane były realizowane, kto je wykonywał i na czyje zlecenie działał. Osoby te nadto mogłyby przekazać informacje pozwalające na stwierdzenie kto w rzeczywistości realizował inwestycję. Zdaniem skarżącej mogłoby się okazać, że prace budowlane zrealizowały osoby, które zostały zatrudnione i które otrzymywały wynagrodzenie od R. K. i nie koniecznie musiałyby to być osoby zatrudnione w firmie podwykonawców. Analizując w kontekście powyższych zarzutów całość przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy podatkowe należy stwierdzić, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, zgodnie z którym zakwestionowane faktury nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych, wynika z materiału dowodowego sprawy, który został zebrany prawidłowo i wystarczająco do ustalenia podstawy faktycznej decyzji wymaganej przez prawo. Organ bowiem oparł swoją ocenę na materiale dowodowym, wszystkie dowody zostały rozpatrzone we wzajemnej łączności, a nie każdy z osobna. Ponadto organy dokonały oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w danej sprawie. Dokonały one m.in.: przesłuchania R. K., analizy dokumentów (w tym faktur dokumentujących usługi sprzedane Spółce w 2006 r. przez Firmę A. i faktur zakupu od podwykonawców Firmy A.) zgromadzonych w postępowaniach kontrolnych wszczętych wobec G. G. (Firma B.), P. T. (Firma C.) i R. K. (Firma A.) – zakończonych wydaniem decyzji – z których wynika, że podmioty wskazane jako podwykonawcy robót nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, wystawca spornych faktur nie posiadał możliwości osobowych i sprzętowych do wykonania zafakturowanych prac, a także nie zatrudniał nikogo na podstawie umów zlecenia czy umów o dzieło. Organy ponadto w świetle materiału dowodowego ustosunkowały się do zawartych w protokołach robót budowlanych i w dzienniku budowy danych, nie dając wiary, że zapisy zawarte w tych dokumentach przesądzają, że Firma A., pomimo wpisania do dziennika budowy jako wykonawcy robót, była w rzeczywistości ich wykonawcą. Po przeprowadzeniu wnikliwej analizy organy podatkowe wzięły pod uwagę, że daty zawarte w protokołach robót budowlanych nie mają rejestracji w dzienniku budowy, stwierdziły brak kolejności wpisanych zdarzeń, odwołując się w tym zakresie do przepisów § 2 ust. 1, § 6 ust. 3 i § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury. Dziennik budowy nie potwierdza robót, które miałyby być wykonane w miesiącu lipcu 2006 r. przez Firmę A. czy jakąkolwiek inną firmę. Organy uwzględniły też w swoich rozważaniach, iż okoliczność faktycznego wykonywania usług przez wystawcę spornych faktur na rzecz Spółki nie została poparta żadnymi dowodami. Nie zostały przedłożone żadne kosztorysy świadczące o zakresie usług i stosowanych stawkach, a kwestionowane faktury nie zawierają danych, na podstawie których można byłoby ustalić ilość wykonanych prac czy inne okoliczności związane ze świadczonymi usługami. Organy podatkowe ustosunkowały się do zawartego w piśmie z dnia 5 maja 2010 r. stanowiska Spółki, wskazując że nie wyjaśniła ona motywów jakimi kierowała się przy wyborze Firmy A. Organy wzięły pod uwagę fakt, że wspólnicy skarżącej Spółki nie stawili się w trakcie postępowania kontrolnego w celu złożenia zeznań i wyjaśnień. Mając na uwadze powyższe, należy dalej podnieść, jak to słusznie zrobiły organy podatkowe obu instancji, że zgodnie z art. 188 O.p., jeżeli strona zgłasza dowód, to organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej. Dokonując oceny żądania strony przeprowadzenia dowodu, organ podatkowy musi uwzględnić znaczenie przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Jeżeli ustali, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które już zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami, odmawia uwzględnienia żądania strony (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz 2007, Ordynacja podatkowa, s. 765). Należy zatem wskazać, że organy podatkowe w świetle materiału dowodowego sprawy, a zwłaszcza analizy zeznań R. K. i analizy treści decyzji wydanych po przeprowadzeniu postępowań kontrolnych wobec G. G. (Firma B.), P. T. (Firma C.) i R. K. (Firma A.) miały prawo uznać, iż przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków M. L. i Z. N. nie będzie miało znaczenia dla sprawy. Okoliczności, na które mieliby wskazać ww. świadkowie wynikają z zeznań świadka R. K. R. K. jako właściciel Firmy A. – w zakresie koniecznym do rozstrzygnięcia kwestii spornej – posiadał co najmniej taką samą wiedzę na temat swojej działalności, jak zatrudniony przez niego M. L. oraz inspektor nadzoru – Z. N. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż nie było podstaw do kwestionowania zeznań świadka R. K. Ponadto zauważyć należy, że nie było kwestionowane, iż inwestycja została zrealizowana, a jakość oraz wynik wykonanych robót budowlanych nie były przedmiotem sporu w sprawie. Jako bezpodstawne należy ocenić zarzuty skargi, iż stanowisko Dyrektora IS w przedmiocie wniosku Spółki o przesłuchanie świadków M. L. i Z. N. jest "wzajemnie sprzeczne". W przekonaniu Sądu stanowisko organu odwoławczego jednoznacznie zostało wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – "przesłuchanie świadków na okoliczność nie wykonania usług przez wystawcę spornych faktur została wystarczająco stwierdzona innymi dowodami, a okoliczność kto faktycznie świadczył usługi pozostaje poza zakresem ustaleń". W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 188 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. nie znajduje uzasadnienia. Ta sama ocena musi spotkać zarzut naruszenia przepisu art. 229 O.p i art. 235 O.p. Jako gołosłowne przyjąć trzeba twierdzenie skarżącej, że organy podatkowe odmówiły uwzględnienia wniosku dowodowego wobec uznania, że wniosek ten został przez skarżącą zgłoszony za późno, skoro miała możliwość składania wniosków i wyjaśnień w postępowaniu przed organem I instancji. Wprawdzie rację ma skarżąca, iż dowód zgłoszony przez stronę może zostać przeprowadzony w każdym stadium postępowania, ale jak już wskazano organ II instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wyłącznie z powodu uznania, iż zeznania te nie będą miały znaczenia dla sprawy. W ocenie Sądu nie są także zasadnie podnoszone zarzuty dotyczące naruszenia art. 191 O.p. w zw. z art. 194 § 1 O.p. Organ miał prawo uznać, że przedstawiony przez skarżącą Spółkę dziennik budowy, traktowany jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. nie stanowi dowodu wskazującego, że udokumentowane spornymi fakturami czynności w rzeczywistości zostały wykonane przez Firmę A. Uznaje się bowiem, że bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu dyrektywy zasady prawdy materialnej (zob. R. Pietrasz (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Ze swej istoty moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Zgodnie z art. 194 § 3 O.p. organ podatkowy powziąwszy wątpliwość co do treści dokumentu urzędowego obowiązany jest przeprowadzić dowód przeciwko treści takiego dokumentu. Taki przeciwdowód stanowi jedyną prawnie skuteczną drogę procesowego zwalczenia domniemania prawdziwości treści dokumentu urzędowego (zob. np. wyr. NSA z 23 maja 2005 r. GSK 519/04 Lex 171378). Zdaniem Sądu wątpliwości organu podatkowego co do zasadności konkluzji płynących z przedstawionego przez skarżącą dziennika budowy były uzasadnione z uwagi na wskazywany wyżej brak rejestracji dat w dzienniku budowy wynikających z protokołów odbioru robót budowlanych, które miały być wykonane przez wystawcę spornych faktur, a także brak kolejności wpisanych zdarzeń. Protokoły związane z budową lub sporządzana w trakcie wykonywania robót budowlanych – wbrew stanowisku skarżącej – wpisuje się do dziennika budowy (§ 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury), który powinien być prowadzony w taki sposób, aby z dokonywanych w nim wpisów wynikała kolejność zdarzeń i okoliczności, o których mowa w ust. 1 (§ 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury). Każda czynność w procesie inwestycyjnym powinna więc mieć odzwierciedlenie w dzienniku budowy. Prowadzony przez skarżącą dziennik budowy nie spełniał wszystkich wymogów przewidzianych przepisami Prawa budowlanego i przepisów wykonawczych do tej ustawy. Weryfikacja treści przedłożonego dziennika budowy była więc w tej sytuacji uprawniona i konieczna. Spółka nie przedłożyła przy tym dokumentacji potwierdzającej, aby jakiekolwiek czynności wynikające z przedłożonych protokołów odbioru robót i dziennika budowy zostały wykonane przez wystawcę spornych faktur, jak też by zostały wykonane przez podwykonawcę w celu realizacji umowy. Reasumując rozważania odnoszące się do prawa procesowego Sąd stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i spójny, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom, aby dokonana przez nie ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 O.p. Zdaniem Sądu organy podatkowe niezwykle sumiennie i starannie przeprowadziły postępowanie dowodowe i po dokonaniu oceny dowodów, wyciągnęły słuszne wnioski. W świetle powyższego, w przekonaniu Sądu, prawidłowe było stwierdzenie przez organ odwoławczy w oparciu o art. 193 § 4 O.p. nierzetelności prowadzonej ewidencji zakupów, w zakresie w jakim ujęto w nich faktury dokumentujące czynności niedokonane. Zasadnie przy tym – w oparciu o art. 23 § 2 O.p. – odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania wobec stwierdzenia, że dane wynikające z rejestrów uzupełnione zgromadzonym materiałem pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które to uchybienia miałyby mieć wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Uregulowanie to stanowi wyjątek od określonej w art. 86 u.p.t.u. zasady potrącalności podatku naliczonego. Organy podatkowe trafnie wskazały, iż wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Pogląd taki jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 18 kwietnia 2008 r., I FSK 1210/06, LEX nr 468698 - w tym orzeczenia przywołane w jego uzasadnieniu, wyrok WSA w Gdańsku z 26 sierpnia 2008 r., I SA/Gd 445/08, LEX nr 424137, wyrok WSA w Szczecinie z 12 marca 2009 r., I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe udowodniły, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane przez podmiot, który wystawił przedmiotowe faktury tj. przez R. K. Na podkreślenie zasługuje również stwierdzenie, iż w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego nie powinno budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Nie można zaprzeczyć stwierdzeniu, że przedsiębiorcy mogą w ramach swobody umów układać swoje stosunki zobowiązaniowe z kontrahentami w sposób, który uznają za właściwy, jednakże z tym ograniczeniem, iż te umowy cywilnoprawne mają być rzeczywiście zawarte i nie mogą zmieniać obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Umowy cywilnoprawne nie mogą być bowiem wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1993 r., SA/P 1527/93, POP 1995/3/137, czy też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/94, niepubl.). W pełni podzielić trzeba w tym miejscu zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2004 r., III SA 1959/03, (Mon. Podat. 2005, nr 4, s. 35), czy też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 1997 r., I SA/Ka 2784/95, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień, są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. W związku z tym organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych, z tym, że uprawnienie przysługujące organom podatkowym powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwią dokonanie ich oceny w świetle przepisów materialnoprawnych i którą to ocenę winny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Jak zostało to już wykazane we wcześniejszej części uzasadnienia, organy podatkowe dokonały swoich ustaleń w zgodzie z wyżej wskazanymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec powyższego zarzut naruszenia prawa materialnego, a zwłaszcza przepisów art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jest niezasadny. Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.