I SA/Gd 1800/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie: NSA Sławomir Kozik (spr.), NSA Alicja Stępień, Protokolant Jolanta Denka, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 7 lipca 2000 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka Zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oddala skargę Urząd Skarbowy decyzją z dnia 27 marca 2000 r. orzekł o odpowiedzialności K.P. za zobowiązania "A" spółki z o.o. we W. w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. i od stycznia do grudnia 1998 r. oraz od lutego do sierpnia 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż K.P. jest członkiem zarządu spółki, której decyzją Urzędu Skarbowego z dnia 26 października 1999 r. określono zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji określającej. Od decyzji tej spółka nie wniosła odwołania. Egzekucja z majątku podatnika okazała się bezskuteczna, a orzeczona odpowiedzialność podatkowa obejmuje zobowiązania, które powstały w czasie pełnienia przez K.P. obowiązków członka zarządu spółki, przy czym nie wykazano istnienia żadnej z okoliczności, która w myśl art. 116 § l ordynacji podatkowej uwalniałaby od tej odpowiedzialności. K.P. w odwołaniu od tej decyzji wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wskazując, że organ podatkowy wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 116 ordynacji podatkowej nie udowodnił, iż nie zgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły z winy członka zarządu. Izba Skarbowa decyzją z dnia 7 lipca 2000 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzje organu I instancji i w uzasadnieniu wskazała, że zgodnie z art. 116 ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność tych osób obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Organ odwoławczy wskazał, że istotą przedmiotowej sprawy była kwestia podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, a w szczególności problem braku winy w tym, iż nie zgłoszono upadłości. Organ ten przedstawił, że K.P. pełniła obowiązki członka zarządu w czasie, w którym powstały zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją, jak również nie była kwestionowana wysokości tych zaległości i okresu, którego dotyczą oraz faktu, iż egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Organ II instancji podniósł, że zgodnie z art. 116 ordynacji podatkowej ciężarem udowodnienia istnienia przesłanek w nim zawartych obarczono członka zarządu spółki, który zamierza uwolnić się od odpowiedzialności, nie zaś jak wskazuje strona - organ podatkowy. Zdaniem Izby Skarbowej nie jest uzasadnione stanowisko strony, że za brakiem winy członka zarządu, przemawia fakt, iż K.P. podejmowała działania w celu uzyskania decyzji o rozłożeniu na raty ciążących na spółce zaległości podatkowych, co miało w przypadku pozytywnego załatwienia sprawy, przynieść rezultat w postaci pełnego zaspokojenia należności Skarbu Państwa. Organ ten wskazał, że przystąpienie do egzekucji z majątku podatnika ocenić należy jako działanie prawidłowe, a wręcz wymagane zważywszy na potrzebę ochrony interesu Skarbu Państwa. Organ egzekucyjny zobowiązany jest do zastosowania wszelkich przewidzianych prawem środków celem uzyskania należnych wierzycielowi kwot. Istotne dla rozważanego zagadnienia jest natomiast to, iż członkowie zarządu spółki, która ma być uznana za upadłego, wolą ustawodawcy zobowiązani są do określonego zachowania w przypadku stwierdzenia, iż zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości przewidziane w Rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jednolity Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn.zm.), przy czym przewidziane prawem czynności winny być podjęte w terminie wyznaczonym konkretnym stanem faktycznym. Organ odwoławczy wskazał, że w przepisie art. 116 ordynacji podatkowej, dla określenia tego terminu, użyto pojęcia "czasu właściwego", który ustalać należy indywidualnie dla każdej sprawy. Przepis art. l § 2 prawa upadłościowego stanowi natomiast, iż upadłość spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie ogłoszona, gdy majątek jej nie wystarcza na zaspokojenie długów. Nadmierne zadłużenie zachodzi wówczas, gdy rzeczywista wartość aktywów jest mniejsza od pasywów (nie rozstrzygają więc sumy bilansowe). Skoro w sprawie "A" spółki z o.o. przeprowadzona egzekucja nie przyniosła rezultatu w postaci zaspokojenia należności podatkowych, to zdaniem organu należy wnioskować, iż w momencie jej podjęcia wartość pasywów firmy przewyższała wartość aktywów, a więc już wówczas istniały przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. A zatem wniosek taki złożony do sądu w dniu 17 kwietnia 2000 r., to jest po przeprowadzonej egzekucji z majątku podatnika oraz po orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, nie może niewątpliwie być uznany za złożony we właściwym czasie. Organ II instancji podniósł, iż skoro sama strona przyznała, że "spółka od momentu rozpoczęcia egzekucji nie miała środków na prowadzenie upadłości", to musiała mieć świadomość, iż wniosek ten zostanie oddalony. Próba przerzucenia odpowiedzialności za ten stan rzeczy na organ podatkowy jest z wyżej wskazanych względów całkowicie nieuzasadniona. Zdaniem Izby Skarbowej zarząd spółki nie zgłosił upadłości w momencie wystąpienia przesłanek określonych przepisami prawa upadłościowego, a wniosek który sąd oddalił nie może być uznany za złożony w czasie właściwym. Ponadto okoliczności wskazane przez K.P. nie przemawiają za uwolnieniem jej od odpowiedzialności podatkowej, gdyż nie wykazała, iż niezgłoszenie upadłości nastąpiło nie z jej winy. W ocenie Izby Skarbowej winy w tym, iż upadłości nie zgłoszono nie można przypisywać temu członkowi zarządu, który w czasie właściwym nie mógł brak udziału w czynnościach zarządu, nie miał możności stwierdzenia istnienia przesłanek zgłoszenia upadłości, a także wobec zachodzących stosunków faktycznych nie mógł przekonać się o nich w inny sposób. W przedmiotowej sprawie tego rodzaju okoliczności nie wskazano. Fakt, iż zobowiązana oczekiwała na pozytywne rozpatrzenie wniosku w sprawie rat, gdyż w jej opinii byłoby to rozwiązanie korzystniejsze także dla Skarbu Państwa, nie może stanowić podstawy dla uwolnienia od odpowiedzialności. Z pełnionej funkcji członka zarządu wynika obowiązek podejmowania określonych działań wynikających z przepisów obowiązującego prawa, w tym również podatkowego i ponoszenie przewidywanych tamże konsekwencji zaniechań, czy też błędnych decyzji. Zarząd "A" spółki z o.o. we W. był jednoosobowy, a rozmiary prowadzonej działalności nie były na tyle znaczne, by K.P. nie mogła na bieżąco kontrolować sytuacji finansowej firmy. Zatem musiała orientować się w rozmiarach zadłużenia i mieć świadomość ciążących na niej w związku z tym obowiązków, z których jednak nie wywiązała się. K.P. w skardze na decyzję Izby Skarbowej z dnia 7 lipca 2000 r. w przedmiocie odpowiedzialności K.P. jako Prezesa Zarządu za zobowiązania podatkowe "A" spółki z o.o. we W. wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia i zarzuciła naruszenie art. 187 ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji częściowo na dowodach niezgodnych, z istniejącym stanem rzeczy oraz naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia nie na całości ale na wybranej części materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej suma aktywów i pasywów spółki "A" z wyłączeniem zobowiązań podatkowych nie wskazywała na konieczność ogłaszania wniosku o upadłość, gdyż firma nie była zadłużona wobec innych kontrahentów, a co więcej, to kontrahenci byli zadłużeni wobec niej. Czyli w ocenie strony przed wszczęciem egzekucji przez organy skarbowe nie zachodziły żadne okoliczności stanowiące podstawę do zgłoszenia upadłości. Spółka płaciła swe zobowiązania w tym bieżące podatkowe, a nadto miała realne powody aby sądzić, że tak będzie nadal ponieważ między innymi dysponowała w tym czasie pełnym portfelem zamówień. Skarżąca wskazała, że jedynym powodem ewentualnie uzasadniającym zgłoszenie upadłości była okoliczność negatywnej decyzji w sprawie rozłożenia na raty zobowiązań podatkowych. Wniosek do Urzędu Skarbowego o rozłożenie na raty płatności zaległego podatku vat złożono z uwagi na trudności finansowe spowodowane brakiem płatności należności od odbiorców firmy. W ocenie strony skarżącej to działania urzędu doprowadziły do faktycznej likwidacji spółki "A" jako podmiotu gospodarczego i to nie prezes zarządu spółki ponosi odpowiedzialności za jej niewypłacalność lecz organ, gdyż przyczyną sprawczą takiej sytuacji były działania urzędu. Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ nie zapoznał prezesa zarządu spółki z materiałami sprawy przez co naruszył zasadę udziału strony w postępowaniu. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga K.P. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Izby Skarbowej nie narusza prawa. Organy podatkowe zarówno I jak i II instancji przekonywująco i wszechstronnie wyjaśniły wszystkie aspekty odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe "A" spółki z o.o. Izba Skarbowa trafnie wskazała, że ciężar dowodu do uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki spoczywa na członku zarządu i sprowadza się do wykazania przesłanek określonych w art. 116 § 1 ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu wskazać należy, że do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia określonych wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 - 109 ordynacji podatkowej, a krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych jest wskazany w art. 110 - 117 tej ustawy i ma charakter zamknięty. Zgodnie z ogólną regułą sformułowaną w art. 107 § 1 ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Skarżąca była członkiem zarządu "A" spółki z o.o. w okresie, gdy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe. Orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone ostateczną decyzją określającą wysokość zaległości podatkowej. Decyzja taka została wydana wobec "A" spółki z o.o. we W., a nie było możliwe zaspokojenie zaległości podatkowych spółki z jej majątku. Przepis art. 116 § 1 ordynacji podatkowa wskazuje, kto odpowiada za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ustanawiając w tym zakresie regułę i wyjątki. Regułą jest solidarna odpowiedzialność członków zarządu (z uwzględnieniem § 2) za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości oraz wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Skarżąca nie wykazała żadnej z tych okoliczności, a to na niej ciąży obowiązek wykazania tych okoliczności. Nie jest trafny zarzut skargi, że w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki nie istniały podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a niemożność zaspokojenia Skarbu Państwa z tytułu należnych od spółki podatków powstała z winy organów podatkowych. Izba Skarbowa prawidłowo uznała, że wskazywane przez skarżącą okoliczności, a w szczególności kwestia dotycząca negatywnej decyzji wobec spółki w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej i brak zadłużeń wobec innych podmiotów niż Skarb Państwa, nie mogą uwolnić skarżącej od odpowiedzialności za zobowiązania kierowanej przez nią spółki. Wskazać bowiem należy, iż powyższe okoliczności wskazywane przez skarżącą jako te, które uwolnić powinny ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "A", nie należą do enumeratywnie wskazanych przez ustawodawcę w art. 116 § 1 ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu należy podzielić pogląd organów podatkowych, że we "właściwym czasie" nie zgłoszono wniosku o upadłość i tym samym wyjątek wskazany w przepisie art. 116 § 1 ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania. Z tych też względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), skargę należało oddalić.