I SA/Gd 1808/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 rok 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 kwietnia 2019 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "O.p." lub ,,Ordynacja podatkowa"), art. 3 ust. 1a, art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 9 i ust. 9a, art. 27g, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1509 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm., dalej "Konwencja") w brzmieniu nadanym przez Protokół podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 680), po rozpatrzeniu odwołania M. G. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 25 kwietnia 2019 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2019 r. dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. Pismem z dnia 18 lutego 2019 r. Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 r. w pełnym zakresie. Zdaniem Skarżącego, uwzględniając art. 27g u.p.d.o.f., istnieje podstawa do zastosowania ulgi podatkowej, bowiem wysokość wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy w 2019 r. byłaby niewspółmiernie wysoka w stosunku do podatku należnego za ten rok. Do wniosku załączono kserokopię wybranych stron książeczki żeglarskiej, kserokopię dokumentu Seafares Employment Agreement (sporządzony w języku obcym), wydruk z rejestru statków - Vessel Register, dokument "kluczowe informacje z Centralnego Rejestru Koordynacyjnego dla podmiotów prawnych". Pismem z dnia 25 lutego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. działając na podstawie art. 170 § 1 O.p. przekazał do rozpatrzenia zgodnie z właściwością miejscową wniosek Skarżącego, zamieszkałego na dzień składania wniosku pod adresem ul. [...] P., Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. (dalej "Naczelnik US"). Naczelnik US pismem z dnia 15 marca 2019 r. wezwał do uprawdopodobnienia okoliczności wskazanych w wezwaniu. W odpowiedzi Skarżący przekazał: kserokopię wyciągu z kontraktu przetłumaczonego na język, wydruk z rejestru statków DNV GL oraz ze strony vesselfinder.com. Ponadto wskazano, że Skarżący po zakończonych kontraktach wraca do kraju. 2.2. Decyzją z dnia 25 kwietnia 2019 r. Naczelnik US odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2019 r. dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego S. IMO [...]. Organ I instancji stwierdził, że w/w statek S., będący kwalifikowany jako WIV statek interwencyjny, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. W związku z tym nie istnieją przesłanki pozwalające stosować zapisy zawarte w art. 14 ust. 3 Konwencji. 2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 24 lipca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 § 1 O.p. oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 122 ze zm.) w związku z art. 18 § 2 O.p. - poprzez wydanie decyzji przez organ I instancji, który nie był właściwy w sprawie ze względu na zmianę miejsca zamieszkania Strony w trakcie roku podatkowego, Dyrektor IAS wskazał, iż jak wynika z informacji zawartych w odwołaniu, złożył on w dniu 21 lutego 2019 r. formularz aktualizacyjny ZAP-3. w którym wskazał adres rejestracyjny: [...] Z., ul. [...], co potwierdzają dane zawarte w bazie Pesel. Zatem począwszy od dnia 21 lutego 2019 r. organem właściwym dla Skarżącego jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., natomiast na dzień 20 lutego 2019 r. (data wpływu wniosku Strony do organu podatkowego) był nim Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. Dokonując wykładni art. 22 § 2a O.p., organ odwoławczy podniósł, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Dyrektor IAS wskazał, że Skarżący we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 r. wskazał, że jest marynarzem, w 2019 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: S. AS, [...] Norway, wobec Podatnika znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody proporcjonalnego zaliczenia podatkowego w Polsce i będzie miał on prawo skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej". Podatnik uprawdopodabniał, że płacone przez niego zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy tym, że będzie mógł skorzystać w Polsce z tzw. "ulgi abolicyjnej". Przy czym okoliczności te wywodził z obowiązującej pomiędzy Polską a Norwegią Konwencji z dnia 9 września 2009 r. Przywołując treść art. 3 ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e, ust. 7 u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i art. 22 ust. 1 Konwencji, Dyrektor IAS stwierdził, że decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Rzeczpospolitej Polskiej. Przy czym do rozliczenia tych dochodów będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., którego treść organ przytoczył. Jednocześnie ustawodawca w art. 27g u.p.d.o.f. (którego ust. 1, 2 i 3 przytoczono) przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Dyrektor IAS wskazał, że oceny zebranego materiału dowodowego dokonano pod kątem spełnienia przez Skarżącego łącznie trzech przesłanek: wykonywania pracy najemnej na statku morskim, statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, podmiotem eksploatującym statek jest norweskie przedsiębiorstwo. Z przedłożonych dokumentów wynika, że Skarżący wykonywał pracę w charakterze Crane Operator na statku S., co potwierdza ostatni wpis w książeczce marynarskiej o rozpoczęciu pracy na w/w statku od dnia 3 stycznia 2019 -30 stycznia 2019 r. Organy podatkowe powyższego nie kwestionują. W odniesieniu do kolejnej przesłanki organ odwoławczy przytoczył definicję transportu międzynarodowego zawartą w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji oraz definicję transportu i przymiotnika "międzynarodowy" według Słownika Języka Polskiego PWN . Z akt sprawy wynika, że na potwierdzenie faktu, iż statek S., na którym Skarżący wykonuje pracę eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przedłożono pismo Kapitana statku S. - (odręcznie przetłumaczone) z dnia 10 maja 2019 r. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że statek S. w rejestrze DNV GL kwalifikowany jest jako Ship-shaped drilling unit czyli jako statek interwencyjny (WIV) . Statki tego rodzaju przeznaczone są do realizacji szerokiej gamy projektów podwodnych (opartych w pionie), poprzez instalację rurową, a także zdolności reagowania awaryjnego i budowy studni. Operacje wiertnicze wykorzystują najnowsze technologie w testowaniu, obsłudze, wdrażaniu, obsłudze i odzyskiwaniu systemu pionu interwencyjnego i powiązanych usług wiertniczych, a nie do przewozu towarów i pasażerów. Potwierdzeniem typu statku jako statku interwencyjnego jest przedłożony do akt sprawy wydruk z rejestru statków. Dyrektor IAS stwierdził, że nie można uznać, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu jednostek jest wykonywanie szerokiej gamy projektów podwodnych. Źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest transport morski. Statek S. jest wprawdzie jednostką, która przemieszcza się, jednakże tego rodzaju "przemieszczanie się" nie może być uznane za eksploatowanie w transporcie międzynarodowym. Jednostka pływająca, która służy wyłącznie do realizacji projektów podwodnych nie spełnia wymogów definicji prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego. W tych okolicznościach brak jest – zdaniem organu odwoławczego – podstaw do uznania, że statek S. eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Skoro w/w statek, na którym Skarżący wykonywał pracę w 2019 r. w ogóle nie był wykorzystywany do transportu, to nie mógł być również wykorzystywany do transportu międzynarodowego. Statek bowiem, na którym Skarżący wykonywał pracę, to jednostka WIV. Przeznaczenie tego typu statku nie obejmuje używania go w żegludze w celu przemieszczania osób i dóbr materialnych. W odniesieniu do ostatniej przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo, Dyrektor IAS zauważył, że Naczelnik US nie kwestionował okoliczności wykonywania pracy przez Skarżącego na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Według rejestru DNV GL właścicielem statku S. jest S. AS, menadżerem natomiast S. AS. Przy czym zarówno S. AS jak również S. AS mają siedziby w Norwegii. Dyrektor IAS jednak zauważył, że statek S. podnosi banderę Wysp Bahama co świadczy o przynależności państwowej statku. Biorąc jednak pod uwagę, że statek S. nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym dla ustalenia jaki reżim prawny znajdzie zastosowanie w sprawie istotne znaczenie ma okoliczność gdzie jest wykonywana praca (wody terytorialne danego państwa) długość okresu wykonywania pracy w danym państwie. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie uprawdopodobniono okoliczności wykonywania przez Skarżącego pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, zatem nie zostały spełnione wszystkie przesłanki pozwalające stosować zapisy zawarte w art. 14 ust. 3 Konwencji. Jednocześnie Strona nie wskazała w toku postępowania okoliczności umożliwiających przyjęcie właściwej podstawy prawnej wynikającej z innej umowy międzynarodowej. Wobec powyższego Dyrektor IAS nie mógł uznać, że Skarżący uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2019 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor IAS uznał je za bezzasadne. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji (wobec zarzutów dot. braku właściwości miejscowej organów I i II instancji), ewentualnie ich uchylenie w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając: a) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników ( t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 63 ze zm. dalej jako ,,ustawa o NIP’’ ) poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż momentem, w którym Skarżący skutecznie poinformował organ podatkowy w Z. o swoim nowym miejscu zamieszkania jest moment złożenia przez niego formularza aktualizacyjnego ZAP-3, tj. dzień 21 lutego 2019 r., podczas gdy z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, iż za chwilę dokonania aktualizacji adresu zamieszkania skarżącego należało uznać moment złożenia przez niego wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, datowanego na dzień 18 lutego 2019 r. (data wpływu - 20 lutego 2019 r.), w którym Skarżący podał aktualny adres zamieszkania, b) wynikające z powyższego, naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 § 1 oraz art. 17 § 1 O.p. oraz § 12 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2015 r. w sprawie właściwości organów podatkowych ( t.j. Dz. U. z 2019, poz. 2371 ze zm. dalej jako ,,rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r.‘’) w zw. z art. 18 § 2 O.p., polegające na niedostrzeżeniu przez organ II instancji, iż decyzja wydana przez organ I instancji, była wydana przez organ niewłaściwy miejscowo, a zatem była decyzją nieważną w świetle art. 156 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej k.p.a.), c) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 157 § 2 oraz art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a. polegające na braku wszczęcia przez organ II instancji z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (m.in. z kserokopii dowodu osobistego Skarżącego) oraz z obowiązujących przepisów dotyczących właściwości miejscowej organów podatkowych oraz sposobów, w jakich podatnik winien poinformować organ podatkowy o zmianie miejsca zamieszkania (przepisy wskazane w zarzutach powyżej), jednoznacznie wynika, iż decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem przepisów o właściwości, d) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. w zw. z art. 122 O.p., polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym: - pominięcie znajdującego się w aktach sprawy dowodu w postaci kserokopii dokumentu tożsamości skarżącego (dowodu osobistego), wydanego przez Burmistrza Miasta Z., przy ustalaniu właściwości miejscowej organu podatkowego, - błędną interpretację i ocenę przedłożonych przez Skarżącego dowodów w postaci: wydruku rejestru statków DNV GL dotyczącego statku S., załączonego do wniosku z dnia 18 lutego 2019 r., wydruku ze strony Bronnoysundrgistrene (organu rejestracyjnego norweskiego Ministra Handlu i Przemysłu) wraz z tłumaczeniem, załączonego do wniosku z dnia 18 lutego 2019 r., zaświadczenia kapitana statku S. wraz z tłumaczeniem, załączonego do odwołania od decyzji organu I instancji z dnia 14 maja 2019 r., z których jasno wynikało, iż statek na którym pracuje Skarżący jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie e) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy Skarżący uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, gdyż wykazał, iż otrzymywał wynagrodzenie za wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie, a tym samym nie wykazał, iż osiągane przez niego dochody mogą być opodatkowane w Norwegii, f) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 14 ust 3, art. 3 ust. 1 lit. g) oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż statek S., będący statkiem interwencyjnym, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, choć, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego (min. zaświadczenia Kapitana) zadaniem tej jednostki jest min. obsługa odwiertów, (w tym: naprawa, czyszczenie, wymiana i opuszczanie) oraz do przewożenia 150 osób (30 osób załogi oraz 120 pasażerów wykonujących w/w prace), co doprowadziło organ do uznania, iż Skarżący nie spełnił przesłanek przewidzianych w tych przepisach, g) naruszenie przepisów prawa europejskiego tj. art. 2 lit. a) i b) Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską, polegające na uznaniu, iż statek S., będący statkiem interwencyjnym, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, choć nie mieści się on w enumeratywnym katalogu jednostek, które nie dokonują przewozu rzeczy i osób drogą morską (a zatem transportu międzynarodowego), przewidzianym w tych przepisach. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325. ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 Kodeksu postepowania administracyjnego lub w innych przypadkach. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa dotyczących właściwości miejscowej organu podatkowego, które skutkowało stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. 5.3. Mając na uwadze najdalej postawiony zarzut skargi dotyczący wydania decyzji przez organ niewłaściwy miejscowo, w pierwszej kolejności należy dokonać oceny zasadności tego zarzutu, bowiem naruszenie przepisów o właściwości, jest zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. podstawą stwierdzenia nieważności decyzji, a stwierdzenie tej podstawy determinuje dalsze postępowanie w sprawie. Skarżący podnosi, że w związku ze zmianą miejsca jego zamieszkania, o czym organ został poinformowany, wniosek o ograniczenie poboru zaliczek winien być rozpatrzony przez właściwy miejscowo organ po zmianie miejsca zamieszkania, do którego zostało skierowane podanie tj Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Natomiast w ocenie Dyrektora IAS w dniu złożenia wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. tj. 20 lutego 2019r. zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji, organem właściwym miejscowo dla podatnika był Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. i ten organ podatkowy jako właściwy miejscowo wydał rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stał się organem właściwym, począwszy od dnia 21 lutego 2019 r., kiedy został zgłoszony formularz aktualizacyjny. W ocenie Sądu uznać należy za uzasadniony zarzut strony skarżącej wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji nie będący organem właściwym miejscowo ze względu na miejsce zamieszkania podatnika. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 15 § 1 O.p., organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Zgodnie z art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Stosownie do art. 18 § 1 O.p., jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. Na podstawie § 2 Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, przypadki, w których, w razie zmiany właściwości miejscowej w trakcie roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego, właściwym organem podatkowym jest organ inny niż wymieniony w § 1, uwzględniając w szczególności zmianę miejsca zamieszkania, pobytu lub siedziby podatnika. Powołany art. 18 § 1 O.p. dotyczy przypadków, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego (np. zmiana miejsca zamieszkania osoby fizycznej) nastąpi w trakcie roku podatkowego. W takim przypadku właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje organ właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego. Modyfikację ww. zasady z art. 18 § 1 O.p. w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych wprowadza rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych, wydane na podstawie art. 18 § 2 O.p. W jego rozdziale 3, zatytułowanym: "Właściwość miejscowa organów podatkowych w przypadku zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej w trakcie roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego" w § 12 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że organem właściwym miejscowo w sprawach zaliczek na podatek dochodowy dla podatników, którzy w trakcie roku podatkowego zmienili miejsce zamieszkania lub pobytu, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy – jest organ podatkowy właściwy według miejsca zamieszkania lub pobytu w ostatnim dniu tego okresu rozliczeniowego, a gdy zamieszkanie lub pobyt na terytorium RP ustał przed tym dniem – według ostatniego miejsca zamieszkania lub pobytu na jej terytorium. Ponadto wskazać również należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1d ustawy o NIP, w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego w art. 5 ust. 5. Przepis ten nie przewiduje obowiązku dla wymienionych osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej dokonywania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania, według zasad obowiązujących dla podmiotów profesjonalnych. Dla wymienionej kategorii osób fizycznych wystarczające jest dla dokonania aktualizacji zgłoszenie danych w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż bezsporne jest że podanie Skarżącego zawierające wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 r. zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w Z. w dniu 20 lutego 2019 r. We wniosku został wskazany adres podatnika ul. [...] w Z. Do wniosku został dołączony druk PPS-1 zawierający pełnomocnictwo szczególne udzielone reprezentującemu stronę pełnomocnikowi, gdzie w rubryce dotyczącej aktualnego adresu zamieszkania podatnika wskazano ww. adres w Z. Ponadto jak wynika z zawartego w aktach sprawy wydruku bazy danych - podsystem kontrola, adresem rejestracyjnym Skarżącego w ewidencji organu podatkowego do dnia 20 lutego 2019 r. był adres w P., a od dnia 21 lutego 2019 r. wskazany powyżej adres w Z. Organ podatkowy nie kwestionuje również powołanej przez stronę okoliczności, że w dniu 21 lutego 2019 r. został złożony formularz aktualizacyjny ZAP-3, w którym wskazano nowy adres zamieszkania podatnika w Z., co potwierdzają dane zawarte w bazie PESEL. W ocenie Sądu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy uwzględniając treść § 12 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. dla określenia właściwości miejscowej organu w sprawie złożonego wniosku, w związku ze zmianą miejsca zamieszkania podatnika nie jest istotne czy zgłoszenie nowego adresu było skuteczne w dniu 20 lutego 2019 r, a więc z momentem wpływu podania zawierającego nowy adres strony, czy w dniu następnym tj. 21 lutego 2019 r. w związku ze złożeniem w organie formularza ZAP-3. Istotne dla sprawy natomiast jest to, że okoliczność ta w trakcie roku podatkowego ( okresu rozliczeniowego ) została organowi zgłoszona, zgodnie z art. 9 ust. 1d ustawy o NIP, co znalazło swoje odzwierciedlenie w ewidencji organu podatkowego. Skoro bezsporne jest, że informacja o zmianie miejsca zamieszkania podatnika wpłynęła do organu w trakcie roku podatkowego 2019, o czym podatnik zawiadomił również na stosownym formularzu ( druk ZAP-3 ), to w świetle § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia właściwym organem podatkowym w sprawach zaliczek na podatek dochodowy, dla podatników którzy w trakcie roku podatkowego zmienili miejsce zamieszkania jest organ podatkowy właściwy według miejsca zamieszkania lub pobytu w ostatnim dniu tego okresu rozliczeniowego. Przyjmując, że co do zasady okresem rozliczeniowym dla zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest okres miesięczny, jak również mając na uwadze, że wniosek strony dotyczył ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2019 r. a więc w odniesieniu całorocznym, to w obu tych okresach rozliczeniowych według danych zawartych w ewidencji organu, właściwym organem podatkowym na koniec okresu rozliczeniowego jest organ według nowego miejsca zamieszkania podatnika, a więc Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. Na wadliwość argumentacji Dyrektora IAS, że decydujące znaczenie dla określenia właściwości miejscowej organu miało stwierdzenie, że na dzień 20 lutego 2019 r. w ewidencji wskazany był adres zamieszkania podatnika w P., co skutkowało przekazaniem sprawy do organu właściwego na podstawie art. 170 § 1 O.p., wskazuje również okoliczność, że dzień złożenia podania do organu niewłaściwego nie jest dniem wszczęcia postępowania podatkowego ( por. R. Hauser w; S. Babiarz i in Ordynacja podatkowa, Komentarz. Warszawa 2017, s. 1049, czy P. Pietrasz w; L. Etel i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. LEX/el 2019 ). Skoro w dniu 20 lutego 2019 r. złożenie podania nie wszczęło postępowania ( ze względu na wskazany adres w ewidencji ) to niekonsekwencją organu jest przyjęcie, że właściwym dla podatnika stał się w dniu 21 lutego 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ( na co wskazuje w odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS ) i jednoczesne uznanie za prawidłowe przekazanie wniosku podatnika, pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 lutego 2019 r. na podstawie art. 170 § 1 O.p., a więc wtedy gdy zgodnie z ewidencją organu, organ ten był już właściwym miejscowo dla Skarżącego. Tym bardziej niezrozumiałe jest stwierdzenie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. był organem właściwym miejscowo dla wydania rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy w dniu 20 lutego 2019 r. nie nastąpiło wszczęcie postępowania, a w dniu wpływu podania do tego organu tj. w dniu 28 lutego 2019 r. z ewidencji organu wynikało, że Skarżący miał miejsce zamieszkania w Z. W ocenie Sądu organ podatkowy pominął treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych w zw. art. 18 § 2 O.p. nie dokonując oceny właściwości organu podatkowego w sytuacji zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej w trakcie roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. Powyższe skutkowało naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych tj. art. 15 § 1 oraz art. 17 § 1 O.p. oraz § 12 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2015 r. w sprawie właściwości organów podatkowych w zw. z art. 18 § 2 O.p., W tych okolicznościach należy stwierdzić, że przeprowadzenie postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nastąpiło z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, a decyzja wydana w wyniku przeprowadzonego postępowania, jako wydana przez organ miejscowo niewłaściwy, dotknięta jest wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji powinien był zatem uchylić decyzję organu pierwszej instancji jako wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p.). Należy zaznaczyć, że w skardze błędnie wskazano jako podstawę stwierdzenia nieważności decyzji w niniejszej sprawie art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a. zamiast powołanego powyżej przepisu art. 247 § 1 pkt 1 O.p., jednakże ze względu na brak związania Sądu zarzutami skargi ( art. 134 p.p.s.a. ) powyższe nie miało wpływu na ocenę zasadności skargi. Ze względu na to, że uwzględniono najdalej idący zarzut nieważności decyzji, przedwczesne zdaniem Sądu było analizowanie sprawy także w kontekście innych zarzutów naruszenia przepisów prawa. 5.4. W ponownie prowadzonym postępowaniu, sprawę rozstrzygnie organ właściwy miejscowo, uwzględniając ocenę prawną Sądu przedstawioną w niniejszym wyroku. 5.5. Wobec tego, że naruszenie przepisów o właściwości jest podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego jako aprobującej kwalifikowaną wadę decyzji organu pierwszej instancji tj. decyzji, która rażąco narusza prawo. W ramach stosowania środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której skarga dotyczyła, za niezbędne dla końcowego jej załatwienia Sąd uznał stwierdzenie nieważności również decyzji organu I instancji (art. 135 p.p.s.a.) jako wydanej przez organ miejscowo niewłaściwy. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 997 zł, w tym kwotę 500 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).