I SA/Gd 1813/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2016 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę. Wnioskiem z dnia 2 marca 2015 r. Pan P. M. - reprezentowany przez radcę prawnego M. R. - wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o ograniczenie wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 rok w pełnym zakresie. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że w roku bieżącym będzie uzyskiwał wynagrodzenie z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze: "A" oraz, że w oparciu o możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Do wniosku podatnik dołączył kserokopie: - umowy nr [...] zawartej w dniu 6 listopada 2014 r. z "B" Spółką z o.o. - pośrednika kierującego Pana P. M. do pracy za granicą u pracodawcy "A" z siedzibą w Singapurze, zaświadczenie z dnia 18 grudnia 2014 r. wydane przez "C" s.c., - kontraktu z dnia 6 listopada 2014 r. zawartego z "A" z siedzibą w Singapurze, - książeczki żeglarskiej, z której wynika, że w okresie od 10 listopada 2014 r. do 3 lutego 2015 r. Pan P. M. zamustrowany był na statku "S", którego armatorem był "A", a portem macierzystym/rejestrowym był Singapur. W dniu 12 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał stronę do: - przedłożenia uwierzytelnionej umowy kierującej Podatnika do pracy za granicą u "A", bowiem z treści umowy (§ 2) z dnia 6 listopada 2014 r. nr [...] wynika, że kontrakt został zawarty od 8 listopada 2014 r. do 8 lutego 2015 r. lub zaświadczenia pracodawcy, ewentualnie złożenia oświadczenia, czy przewidywane jest zatrudnienie do pracy na statkach, eksploatowanych przez dotychczasowe przedsiębiorstwo, przez cały 2015 rok; - wskazania nazwy statku (nazw statków), na którym podatnik będzie wykonywał prace w roku 2015 wraz z przedłożeniem dowodów, które będą potwierdzać, że "A" jest faktycznie podmiotem eksploatującym statek, działa we własnym imieniu i czerpie z tego tytułu zyski podlegające opodatkowaniu w Singapurze, a w przypadku gdy statek należący do tego podmiotu będzie czarterowany przez inny podmiot - wskazania czy podmiot czarterujący ma siedzibę dla celów podatkowych w Singapurze. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik strony wyjaśnił, że podatnik w dniu złożenia wniosku o ograniczenie poboru zaliczek wykonywał pracę na pokładzie statku morskiego "S" - eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Następnie, po powrocie do kraju został zamustrowany na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo "D" z siedzibą w Hamburgu, Niemcy. Kolejne zamustrowanie będzie miało miejsce ponownie na statku "S". Kontraktowy system pracy podatnika oparty jest na zmianowości, podatnik może wykonywać pracę na podstawie jednej umowy na kilku jednostkach, jak w niniejszym przypadku. Niemniej, podatnik wykonując pracę na podstawie umowy załączonej do wniosku o ograniczenie poboru zaliczek, w roku 2015 zostanie ponownie zamustrowany na statku "S", eksploatowanym przez przedsiębiorstwo singapurskie. Podatnik nie jest w stanie w sposób dokładny ustalić jaka będzie wysokość zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w skali miesięcznej, bądź rocznej w związku z czym we wniosku podano kwotę orientacyjną. Podatnik skorzysta jednak z ulgi abolicyjnej i nie zamierza w Polsce osiągać żadnego innego dochodu w związku z czym należny podatek za rok 2015 wyniesie zero. Na potwierdzenie powyższego strona przedłożyła kserokopie: - oświadczenia Pana P. M. z dnia 25 marca 2015 r., że jest pracownikiem kontraktowym, wysyłanym do pracy przez firmę "B" S.C., która jest przedstawicielem armatora zagranicznego "D" z siedzibą w Hamburgu. Najbliższy jego kontrakt przewidziany jest na kwiecień 2015 roku, na okres czterech miesięcy. Ze względu na to, ze każdorazowo przed wyjazdem podpisuje nowy kontrakt, nie jest w stanie przewidzieć dalszego zatrudnienia w 2015 roku, - zaświadczenia "B" S.C. z dnia 25 marca 2015 r., że Pan P. M. będzie zatrudniony za pośrednictwem tej firmy w systemie kontraktowym u armatora zagranicznego "D", Hamburg, na stanowisku kapitana, na statku "S" od kwietnia 2015 r. na okres czterech miesięcy, - zaświadczenia kapitana statku "S", że statek jest zarządzany przez spółkę "A" z efektywnym zarządem w Singapurze, - tłumaczenie kontraktu z dnia 6 listopada 2014 r. na język polski. Jednocześnie pełnomocnik strony stwierdził, że podatnik przedłożył wszelkie możliwe do przedstawienia dowody potwierdzające fakt gdzie znajduje się faktyczny i rzeczywisty zarząd statkiem, na którym wykonuje pracę. Jeżeli organ po dokonaniu weryfikacji materiału dowodowego zebranego w sprawie poweźmie wątpliwość co do jego zasadności czy prawdziwości, to jest on obowiązany do zebrania odpowiedniego materiału dowodowego zaprzeczającego stanowisku przedstawionemu przez podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego - po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy - decyzją z dnia 6 lipca 2015 r., odmówił Panu P. M. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 rok z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego. Zdaniem organu pierwszej instancji ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, iż w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru, a zatem strona nie uprawdopodobniła, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na rok 2015. Odwołanie od powyższej decyzji nie zostało uwzględnione i decyzją z dnia 2 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał treść przepisów art. 3 ust. 1, art. 4a i art. 44 ust. 3c u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 3 Umowy Między Rządem Rzeczypospolitej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2014 r., poz. 443). Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 tej Umowy, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Singapurze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Singapurze. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski uzyskane w Singapurze. b) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Umowy dochód uzyskany przez osobę mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód. Ww. zasada znajduje odzwierciedlenie w treści art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl jego postanowień, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przy czym zgodnie z ust. 9a tegoż artykułu w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej. Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 27g tej ustawy przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Jak wynika natomiast z zapisu art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Organ odwoławczy podkreślił, że w świetle przywołanego wyżej przepisu prawa, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowym - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Tym samym strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Organ odwoławczy podkreślił, że warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie następujących przesłanek zawartych w treści art. 15 ust. 3 umowy: wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo , którego faktyczny zarząd znajduje się w Singapurze. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik uprawdopodobnił wyłącznie przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim oraz przesłankę wykonywania pracy najemnej wykonywanej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Odnosząc się do przesłanki dotyczącej eksploatacji statków przez przedsiębiorstwo z rzeczywistym zarządem w Singapurze. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie uprawdopodobnił, że Spółka "A" z Singapuru zajmująca się zarządem operacyjnym statku "S" - faktycznie eksploatuje statek. Na potwierdzenie powyższego pełnomocnik strony przedstawił zaświadczenie kapitana statku, z którego wynika, że statek jest zarządzany przez Spółkę "A" z efektywnym zarządem; [...]. Tymczasem organ odwoławczy po przejrzeniu sieci internetowej stwierdza, że nie odnaleziono żadnych informacji o wskazanej przez kapitana statku w ww. oświadczeniu firmie "A" Ustalona natomiast (wg danych zawartych na stronie http://www.eagle.org), że: - właścicielem rejestrowym statku "S" (wg wydruku na dzień 10 marca 2015 r.) była Spółki "E" (Spółka "A" figuruje jako właściciel rejestrowy według danych na dzień 28 sierpnia 2015 r., przy czym nie udało się ustalić, kiedy zmiana właściciela rejestrowego nastąpiła), - z kolei jako właściciel lub "operator" wskazana jest Spółka "F" z Singapuru. Biorąc pod uwagę, że angielskojęzyczny termin "operator" może być rozumiany (jest najbardziej zbliżony) do polskiego pojęcia "spedytor" (tak wynika z opracowania "Analiza pojęcia "Armator" w różnych systemach prawnych autorstwa Pana Marka Czernisa - radcy prawnego - http://www.czernis.pl), to nie można również uznać, że armatorem statku "S" jest Spółka "F" Z innych informacji uzyskanych ze stron internetowych nie można jednoznacznie ustalić, kto jest właścicielem i zarządzającym statkiem "S": - ze strony www.shipspotting.com - wynika, że właścicielem i zarządzającym jest "G", - z kolei ze strony http://maritime-connector.com - wynika, że właścicielem i zarządzającym jest "D". Tym samym w ocenie organu odwoławczego należy uznać, że strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających, że w okresie, gdy Pan P. M. wykonywał pracę na statku "S", statek ten był faktycznie zarządzany przez firmę F.H. "A" z Singapuru. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, mimo wezwań organu podatkowego nie został uzupełniony w stopniu pozwalającym na stwierdzenie, że w sprawie mają zastosowanie przepisy umowy zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. W szczególności nie złożono dowodów uprawdopodabniających zaistnienie przesłanek świadczących o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, a to na podatniku w tym postępowaniu spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo zauważył, że skoro opodatkowanie w państwie źródła nie miało miejsca, to nie można mówić o zastosowaniu metod zapobiegających podwójnemu opodatkowaniu, a więc nie mogą w sprawie znaleźć zastosowania przepisy art. 27g u.p.d.o.f.. Końcowo, organ odwoławczy stwierdził, że ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia podatku należnego za rok podatkowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, czy statek na którym podatnik wykonuje pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa; 2. art. 15.3 oraz 22 ust. 1a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2014 r., poz. 443) poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika, iż statek na którym podatnik wykonuje pracę jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu ww. Konwencji przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze; 3. art. 3 ust 2 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2014 r., poz. 443) poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie naruszenie postanowień: Międzynarodowej Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza BIMCO CREWMAN B, Kodeksu ISM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucji IMO A.898 (21) Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001); 4. art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej jako "O.p.") poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze, pomimo dostarczenia dokumentów potwierdzających, ww. okoliczność, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; 5. art. 27g u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, a także poprzez uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika z uwagi na niemożność ustalenia, że statek wykonuje transport międzynarodowy oraz poprzez brak podjęcia przez organ podatkowy działań, które zmierzałyby do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie wyjaśnienie stronie przesłanek jakimi kierował się organ podatkowy w toku załatwiania sprawy; 2. art. 216 § 1 w zw. z art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wydania postanowień w przedmiocie dowodów i przyjęcie za podstawę uzasadnienia zaskarżonej decyzji niewiarygodnej informacji ze strony internetowych wyszukiwanych w sposób dowolny, 3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: - niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej, dowolnej oceny i uznania organu; - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego; - dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że w 2015 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie wprowadzona, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona (por. Leonard Etel, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. W kontekście powyższego nie sposób się zgodzić z autorem skargi, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, LEX ). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 15 ust. 3 tej umowy, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 umowy, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust.1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która : 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a ww. ustawy powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie z art. 15 umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przy czym jak wynika z ust. 2, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 15 ust. 3 umowy). Spór zaistniały pomiędzy stronami koncentrował się odnośnie kwestii zastosowania w sprawie art. 15 ust. 3 umowy. Organy podatkowe, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 umowy, uznały, że uprawdopodobnione zostały dwie spośród trzech przesłanek, wskazanych w tym przepisie, tj. wykonywanie przez skarżącego pracy najemnej na statku morskim oraz wykonywanie przez skarżącego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Nie została natomiast uprawdopodobniona przesłanka eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że skarżący nie uprawdopodobnił tej okoliczności. Pełnomocnik strony przedstawił zaświadczenie kapitana statku, z którego wynika, że statek jest zarządzany przez Spółkę "A" z efektywnym zarządem; [...]. Tymczasem organ odwoławczy po przejrzeniu sieci internetowej stwierdził, że nie odnaleziono żadnych informacji o wskazanej przez kapitana statku w ww. oświadczeniu firmie "A". Ustalono natomiast (wg danych zawartych na stronie http://www.eagle.org), że: - właścicielem rejestrowym statku "S" (wg wydruku na dzień 10 marca 2015 r.) była Spółki "E" (Spółka "A" figuruje jako właściciel rejestrowy według danych na dzień 28 sierpnia 2015 r., przy czym nie udało się ustalić, kiedy zmiana właściciela rejestrowego nastąpiła), - z kolei jako właściciel lub "operator" wskazana jest Spółka "F" z Singapuru. Biorąc pod uwagę, że angielskojęzyczny termin "operator" może być rozumiany (jest najbardziej zbliżony) do polskiego pojęcia "spedytor" (tak wynika z opracowania "Analiza pojęcia "Armator" w różnych systemach prawnych" autorstwa Pana Marka Czernisa - radcy prawnego -http://www.czernis.pl), to nie można również uznać, że armatorem statku "S" jest Spółka "G". Z innych informacji uzyskanych ze stron internetowych nie można jednoznacznie ustalić, kto jest właścicielem i zarządzającym statkiem "S": - ze strony www.shipspotting.com - wynika, że właścicielem i zarządzającym jest "G", - z kolei ze strony http://maritime-connector.com - wynika, że właścicielem i zarządzającym jest "D". Tym samym należy uznać, że Strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających, że w okresie, gdy Pan P. M. wykonywał pracę na statku "S", statek ten był faktycznie zarządzany przez firmę "A" z Singapuru. W skardze skarżąca podnosi, że organ drugiej instancji nie wydał postanowień w przedmiocie dowodów i przyjął za podstawę uzasadnienia zaskarżonej decyzji niewiarygodne informacje ze stron internetowych wyszukiwanych w sposób dowolny. Z tym zarzutem nie sposób się zgodzić. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie zauważa, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stwierdził WSA w Gdańsku w wyrokach z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 217/15 i z dnia 3 marca 2015 r., sygn.. akt I SA/Gd 1617/14, wydruk ze strony internetowej armatora może stanowić dowód w sprawie. Również informacje pozyskane z innych stron internetowych - nie tylko armatora - mogą stanowić dowód w sprawie. Tym bardziej, że zbierane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie w Internecie informacje miały jedynie na celu zweryfikowanie informacji podanych przez podatnika, a nie stanowić podstawy rozstrzygnięcia decyzyjnego organów podatkowych. Informacje zebrane przez organy podatkowe pochodziły przy tym ze stron internetowych ogólnodostępnych zajmujących się problematyką morską (bez konieczności rejestracji się i bez konieczności wnoszenia jakichkolwiek opłat). Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Końcowo zauważyć trzeba, ze rozważania organu odwoławczego dotyczące możliwości skorzystania z "ulgi abolicyjnej" tylko w przypadku zapłaty podatku w drugim umawiającym się Państwie należy uznać za przedwczesne i zbędne w ustalonym przez organ, a zaaprobowanym przez Sąd stanie faktycznym. Pozostały one zatem bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę . DSz