I SA/Gd 1815/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2016 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 5 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę. W dniu 16 stycznia 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek J.B. w sprawie ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 rok z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik strony wskazał, że podatnik jest marynarzem wykonującym pracę najemną na pokładzie "statków eksploatowanych" w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze: "A" LTD. Do wniosku dołączono kserokopię książeczki żeglarskiej nr [...] potwierdzającą zamustrowanie na statku "B" od dnia 10 stycznia 2015 r. oraz kserokopie dokumentów sporządzonych w języku angielskim - to jest [...],[...],[...], Vessel "B" (wydruk ze strony internetowej) oraz potwierdzenie zatrudnienia zainteresowanego z dnia 27 sierpnia 2014 r., podpisane przez A.C. "C" Ltd. W toku podjętego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 26 stycznia 2015 r. wezwał stronę do złożenia urzędowego tłumaczenia na język polski w/wym obcojęzycznych dokumentów oraz do przedłożenia dokumentu, z którego będzie wynikało, jakie przedsiębiorstwo uprawia żeglugę w swoim imieniu i na swój rachunek żeglugę statkiem morskim, na którym pracę najemną wykonuje J.B. oraz do wskazania czy podatnik w 2015 roku będzie w Singapurze płacić podatek dochodowy od przewidywanego dochodu w wysokości [...] zł. W odpowiedzi udzielonej pismem z dnia 3 lutego 2015 r. podatnik wyjaśnił, że: kwestia opodatkowania dochodu marynarza w Singapurze zatrudnionego przez tamtejszego armatora uzależniona jest od statusu prawnego i podatkowego armatora w Singapurze. Podatnik nie jest w stanie określić, czy armator w jego imieniu jest zobowiązany zapłacić podatek w Singapurze, bowiem uregulowania prawa podatkowego w Singapurze mogą przewidywać w tym zakresie swoiste uregulowania bądź swoisty reżim prawny. Jednocześnie pełnomocnik strony podniósł, że z umowy oraz z zaświadczenia o zatrudnieniu wprost wynika, że podatnik wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze. Do pisma załączono dokumenty i ich tłumaczenia: 1. zaświadczenie z dnia 7 stycznia 2015 r., wystawionego przez "A" Ltd, N., [...] Republika Singapuru; 2. urzędowe tłumaczenie "Informacji o statku" - "B". W treści informacji podano: właściciel/armator to "D", (bez adresu), zarządzający to "A" Ltd. (bez adresu); 3. urzędowe tłumaczenie "Kontaktu oficera DP", określającego warunki zatrudnienia J.B. stanowiące umowę o pracę z "A" Ltd. Na kolejne wezwanie skierowane do strony pismem pełnomocnik wskazał, że J.B. przedłożył wszelkie możliwe do przedstawienia dowody potwierdzając, jakie przedsiębiorstwo singapurskie uprawia żeglugę w swoim imieniu i na swój rachunek statkiem morskim, na którym pracę najemną w 2015 roku wykonuje J.B. Jednocześnie podkreślił, iż "A" Ltd, to operator statku, który sprawuje faktyczny zarząd danym statkiem. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia 11 maja 2015 r., którą po rozpatrzeniu wniosku strony z dnia 13 stycznia 2015 r. odmówił J.B. ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 rok. W uzasadnianiu przedmiotowej decyzji organ wskazał, iż podatnik nie uprawdopodobnił, że wykonuje pracę na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie. Wskazał, że zaświadczenia potwierdzają, że J.B. jest zatrudniony na stanowisku Chiefa Mechanika przez "A" Ltd (Singapore) z efektywnym zarządem w Singapurze, na pokładach tankowców dowozowych. Jednak zaświadczenie pozostaje w sprzeczności ze złożoną informacją dotyczącą statku, wg. której jego właścicielem armatorem jest "D", o nieznanej siedzibie. W dalszej części decyzji powołując się na przepis art. 15 ust. 3 Umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru organ stwierdził, iż podatnik nie uprawdopodobnił, że w stosunku do niego należy stosować jej zapisy. J.B. wniósł odwołanie od decyzji z dnia 11 maja 2015 r. zarzucając jej rażące naruszenie przepisów Konstytucji RP; rażące naruszenie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru, sporządzonej w Singapurze w dniu 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 - poz. 443); rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 § 2a O.p.; naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej jak również naruszenie art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu, nie wyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, a także dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny. Mając powyższe na uwadze wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji zgodnie z wnioskiem podatnika w oparciu o art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ drugiej instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2) lit. a. Jednocześnie w oparciu o art. 229 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w zakresie dopuszczenia dowodów z załączonych do odwołania dokumentów. Do odwołania zostały załączone obcojęzyczne dowody Safety management certificate; Form 1 Continuous synopsis record (CSR) doument number 1 for the ship with IMO number: IMO [...] (1 karta); To Whom It May Concern 18 May 2015 (1 karta); [...] (1 karta) oraz książeczki żeglarskiej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 września 2015 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 maja 2015 r., którą po rozpatrzeniu wniosku strony z dnia 13 stycznia 2015 r. odmówiono J.B. ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 rok. W uzasadnieniu podtrzymał wniosek, że podatnik nie uprawdopodobnił miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek. W skardze do Sądu pełnomocnik J.B. zakwestionował w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 października 2015 r. zarzucając jej naruszenie szeregu przepisów prawa: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niejednolite traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego ograniczając prawo podatnika do skorzystania z ulgi, która gwarantuje mu prawo; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa; 2. postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zwartej między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Singapuru, sporządzonej w Singapurze w dniu 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r. - poz. 443) tj. art. 15.3 oraz 22.1 lit. a), poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem niemożliwym jest ustalenie reżimu prawnego z uwagi na brak dokumentów potwierdzających jaki podmiot i z jaką siedzibą eksploatuje statek, na którym podatnik wykonuje pracę; 3. art. 3 ust. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2014 r. poz. 443) poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stasowane wprost, a mianowicie naruszenie postanowień: Międzynarodowej Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza BIMCO CREWMAN B, Kodeksu ISM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucji IMO A.898 (21), Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001); 4. art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja Podatkowa poprzez uznanie, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku argumentując to brakiem wykazania, iż faktyczny zarząd przedsiębiorstwa usytuowany jest w Singapurze pomimo dostarczenia dokumentów potwierdzający jaki podmiot eksploatuje statek, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; 5. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności, iż wpłacane przez niego zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; 6. art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg. zasad ogólnych bowiem według organu podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej; 7. art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Singapurze to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu włącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej; 8. art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., w zw. z art. 27 g O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji; 2. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem organ winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy; 3. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 4. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: - niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez stronę skarżącą w toku prowadzonego postępowania, - poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej, - oceny i uznania organu; - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego; - dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik wniósł o: 1. uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miały wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a., uchylenie decyzji organu pierwszej instancji; 2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz.361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołany przepis art. 3 ust. 1, ust. 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jak wynika z treści art. 44 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a, który stanowi, że podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do dnia 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określona w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą skalę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. Natomiast na podstawie art. 44 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika. Stosownie zaś do art. 44 ust. 3e ww. ustawy przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio. Według ust. 7 powyższego przepisu podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacać zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2014 r. poz. 443). Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przy czym jednak, stosownie do postanowień art. 15 ust. 2 tej umowy bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. Natomiast stosownie do treści art. 15 ust 3 ww. umowy bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie. Odnosząc się do kwestii eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z Singapuru, należy zaznaczyć, że Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. W związku z tym stwierdzić należy, iż dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny , zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego te statki. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Zatem eksploatującym nie jest ani podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie czerpał korzyści (zysków) z tytułu wykonywania tej żeglugi a jedynie z umowy najmu. Reasumując powyższe wskazać należy, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r. poz. 758; ze zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Dokonując analizy dowodów zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego stwierdzono, że w świetle dokumentu z dnia 18 maja 2015 r. oraz z dnia 7 stycznia 2015 r. J.B. bezspornie został zatrudniony w Spółce "A" Ltd, której fatyczny zarząd znajduje się w Singapurze od dnia 28 kwietnia 2012 r. na pokładzie statku "B" na stanowisku pierwszego mechanika za wynagrodzeniem w wysokości 150.000 dolarów amerykańskich. W oparciu o kolejne zebrane dowody ustalono, iż "D" właściciel statków "E" oraz "B" powołała spółkę "A" Ltd na menadżera w/wym. Jednostek. Powyższe znajdowało potwierdzenie w adnotacji poczynionej w książeczce żeglarskiej J.B., w oparciu o którą ustalono, iż zamustrowanie podatnika na statku "B" nastąpiło w dniu 23 kwietnia 2015 r.. Natomiast z treści "Standardowej Umowy Zarządzania Statkiem (BIMCO)" wynikało, iż firma właściciel "B" z siedzibą w K., Malezja z dniem 12 czerwca 2012 r. przekazuje spółce "A" Ltd z siedzibą w S., Singapore (jako menadżerowi) uprawnienia do sprawowania zarządu technicznego, handlowego, księgowego oraz nad załogą w/wym. statków. Informacje te, znajdują swoje odzwierciedlenie w dokumentach z dnia 12 lipca 2012 r. tj. "Zapis historii statku ([...])" oraz "Certyfikat Zarządzania Bezpieczeństwem" wydanych w imieniu Rządu Malezji wstawionych dla statku "B", z których wynikało, iż właścicielem w/wym. jednostki jest "D" z siedzibą w K., Malezja natomiast zarządzającym spółka "A" Ltd. Na etapie postępowania odwoławczego, podobnie jak w objętej odwołaniem decyzji organu pierwszej instancji, nie uznano za uprawdopodobnioną przesłanką wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez wskazane przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze. Tym samym nie sposób stwierdzić, że do dochodów skarżącego z pracy na statku, zastosowanie będą miały postanowienia Konwencji zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru. W efekcie powyższego, w niniejszej sprawie nie jest możliwe stwierdzenie, jaki reżim prawny w szczególności w odniesieniu do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie miał w przypadku skarżącego zastosowanie. Mając powyższe na uwadze Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy. Skarżący składając przedmiotowy wniosek na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej powołał się na przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru, w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zgodnie z którymi bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane w tym Państwie. Sąd uznał, że przedstawione przez stronę dokumenty dotyczące statku, wskazujące na wielość podmiotów związanych z jego zarządzaniem nie pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie, czy podmiot eksploatujący statek, na którym pływał skarżący, miał siedzibę w Singapurze, a nie innym kraju. Sąd uznał, że dokumenty przedstawione przez skarżącego, okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia przesłanki określonej w art. 15, ust. 3 Konwencji; co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że podatnik nie uprawdopodobnił zasadności ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. W ocenie Sądu, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy nie naruszył podniesionych w skardze przepisów postępowania, wskazując na podjęcie zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W toku postępowania organy podjęły bowiem wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy wielokrotnie wzywając podatnika do uprawdopodobnienia, że zaliczki miesięczne były niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego - co wymagało przez stronę przedstawienia odpowiednich dowodów wynikających z zastosowania przepisów Konwencji. W ocenie Sądu, oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odniesiono się do wszystkich dowodów mających w sprawie znaczenie przy ocenie spełniania przez stronę przesłanek określonych w Konwencji, zasadnie przyjmując, że przedstawione przez skarżącego dokumenty nie potwierdzały w sposób jednoznaczny, iż strona wykonywała pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd wyraża pogląd, iż treść decyzji przekonywająco wykazuje z jakich powodów organy podatkowe uznały, że wniosek skarżącego nie mógł być rozpatrzony pozytywnie. Sąd przypomina, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. W kontekście powyższego nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Sąd uznał za słuszny pogląd, zgodnie z którym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. W ocenie Sądu to skarżący, korzystając ze swojej wiedzy, powinien skompletować dokumenty pozwalające na jednoznaczne określenie rzeczywistej siedziby podmiotu eksploatującego statek na którym pracował. W tym celu powinien zwrócić się do podmiotów związanych z zarządzaniem statkiem o przedstawienie wiążących informacji w tym przedmiocie. Zdaniem Sądu uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, LEX). Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczące naruszenia przepisów Konwencji oraz przepisów ustawy podatkowej oraz Konstytucji. Sąd nie neguje możliwości skorzystania z procedury ograniczania zaliczek na podatek dochodowy w zestawieniu z przepisami Konwencji dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania, co miało być powodem skorzystania przez podatnika z procedury ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Sąd jedynie ocenia zasadność kompletności wniosku skarżącego o ograniczaniu poboru zaliczek uznając, że przedstawione przez stronę dokumenty nie dowodzą w sposób jednoznaczny, że wobec niego może mieć zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Singapurem, w szczególności art. 15 ust. 3 Konwencji regulujący sposób opodatkowania marynarzy w Singapurze. Sąd stwierdza, że wobec stwierdzonych braków dowodowych w zakresie ustalenia czy podmiot eksploatujący statek morski ma faktyczną siedzibę w Singapurze, merytoryczna ocena wniosku poprzez zastosowanie przepisów prawa materialnego byłaby przedwczesna. Sąd uznał także, że wykładnia przepisów prawa materialnego, dotyczących kwestii unikania podwójnego opodatkowania, przedstawiona przez organy podatkowe, była zgodna z prawem. Wykładnia ta uwzględniała wszystkie uwarunkowania dotyczące ustalenia faktycznego podmiotu eksploatującego statek morski w transporcie międzynarodowym we własnym imieniu i na własną rzecz określone w art. 15 ust. 3 Konwencji, który, co wydaje się jednoznaczne, powinien mieć siedzibą w Singapurze i być tam opodatkowany zgodnie z zasadami określonymi w Konwencji. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi. DSz