I SA/Gd 182/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie NSA Sławomir Kozik NSA Zbigniew Romała (spr.) Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi M. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 24 listopada 2000r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. I SA/Gd 182/01 U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy decyzją z dnia 31 lipca 2000r. określił skarżącemu – M.K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. w wysokości 13.464,80 zł, zaległość podatkową w wysokości 7.214,60 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 3.798,80 zł. Urząd ustalił, że skarżący w dniu 22 grudnia 1997r. ustanowił renty na rzecz ojca – Z. K. i kuzyna – R. W., płatne w pięciu kwartalnych ratach począwszy od czwartego kwartału 1997r. W tym roku Z. K. otrzymał kwotę 10.000 zł, a R. W. kwotę 12.000 zł. Cała kwota rent została określona na odpowiednio 20.000 zł i 24.000 zł. W oparciu o wyjaśnienia stron umów Urząd ustalił, że renta na rzecz Z. K. była przeznaczona na cele lecznicze i rehabilitacyjne, a renta na rzecz R. W. była przeznaczona na wydatki związane z planowanymi studiami na wyższej uczelni (korepetycje, zakup literatury). Sytuacja materialna rodziców skarżącego była dobra. Uzyskiwali oni dochody miesięczne netto na poziomie 1.400 zł i ponosili wysokie koszty inwestycji mieszkaniowej. Podobnie wysokie były dochody R. W. (renta po ojcu) i jego matki. Po odliczeniu kwot wypłaconych świadczeń rentowych, dochody skarżącego były niższe od dochodów rentobiorców. Wobec tych ustaleń Urząd zakwestionował kauzalność rent, a cecha ta ma wpływ na ważność umów. Ponadto organ dostrzegł sprzeczność między oświadczeniem Z. K., że otrzymał 4 świadczenia rentowe po 3000 zł kwartalnie, a oświadczeniem skarżącego, że przekazał 4 świadczenia kwartalnie po 2.500 zł. M. K. odwołał się od powyższej decyzji. Wniosek o jej uchylenie motywował przyjęciem przez organ podatkowy pozaprawnych kryteriów służących do oceny zasadności przekazywania rent. Zasadność renty nie może być oceniana w świetle sytuacji materialnej uprawnionego i tego czy sytuacja ta jest na tyle niekorzystna, że uzasadnia ustanowienie rent. Dodatkowo skarżący złożył dowody, że R. W. podjął studia, a stan zdrowia Z. K. uległ pogorszeniu. Izba Skarbowa decyzją z dnia 24 listopada 2000r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Cel umowy renty ma decydujący wpływ na jej ważność. Podobnie istotną cechą umowy renty jest okresowość świadczeń. Warunkom przewidzianym w art.903 K.c. nie odpowiadają renty precyzujące ogólną wartość przedmiotu świadczenia. W niniejszym przypadku skarżący ustanowił nieodpłatne renty w kwotach 20.000 zł i 24.000 zł kolejne zaś postanowienia umowne należy traktować jako warunki płatności tego świadczenia. W ocenie Izby Skarbowej powołane świadczenie miało charakter jednorazowy spełnionego w ratach, ale możliwego do spełnienia jednorazowego. W konsekwencji rat tych nie można traktować jako świadczeń samodzielnych, a osoby uprawnione mogłyby żądać spełnienia świadczenia dopiero z upływem terminu płatności ostatniej części świadczenia. Wobec tego nie został zachowany warunek określony w art.26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r., poz.416 ze zm.) uprawniający do odliczenia od podstawy opodatkowania rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym. Miesięczny dochód skarżącego po wypłaceniu świadczeń rentowych wyniósł 1.486,89 zł i był porównywalny do dochodu R. W. po doliczeniu renty. Ojciec skarżącego osiągnął roczny dochód w wysokości 26.805,81 zł (po doliczeniu renty), a poniósł wydatki na cele mieszkaniowe w kwocie 39.712,26 zł, co świadczy o dobrej sytuacji materialnej rodziców skarżącego. W 1998r. uzyskali oni przychody z działalności gospodarczej w wysokości 48.684,33 zł (ojciec) i 147.784,26 zł (matka). Powyższe fakty świadczą, że celem sporządzenia przedmiotowych umów rent był zamiar obejścia przepisów prawa podatkowego dla obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego. M. K. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Umowy renty zobowiązały skarżącego do świadczeń okresowych, a dla uprawnionych były źródłem otrzymywania określonych periodycznie (kwartalnie) świadczeń. Bez znaczenia dla ważności umów jest określenie ogólnej wartości świadczeń rentowych (24.000 zł i 20.000 zł) i zawarcie umów na czas oznaczony. W niniejszym przypadku nie było podstaw aby uznawać, że umowy obejmowały świadczenie jednorazowe. Poszczególne świadczenia rentowe stawały się wymagalne dopiero z upływem kolejnych terminów, a nie z chwilą zawarcia umowy, czy z chwilą spełnienia ostatniego świadczenia. Uprawnieni mogli żądać spełnienia określonego świadczenia rentowego z chwilą upływu terminu kolejnego świadczenia (kwartalnie). Skarżący podkreślił także, że udowodnił pogorszenie stanu zdrowia ojca (operacja i niedotlenienie mózgu) co odbijało się na sytuacji materialnej chorego. Faktu tego nie zmienia równoczesne ponoszenie wydatków mieszkaniowych. Także porównanie przez organy dochodów skarżącego i R. W. nie świadczy o tym, że sytuacja rentobiorcy nie uległa pogorszeniu w związku ze zrealizowanym zamiarem podjęcia studiów. Ponadto skarżącemu nie była znana szczegółowo sytuacja materialna rentobiorcy. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – właściwy do rozpoznania sprawy w oparciu o art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271) zważył, co następuje: Uzasadniony był zarzut skargi w odniesieniu do naruszenia przez organy podatkowe przepisu art.26 ust.1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przywołać można w tym miejscu wyczerpującą argumentację, jaką zawarł Sąd Najwyższy w wyrokach z dnia 3 lutego 2000 r. III RN 192/93, III RN 193/99 i III RN/194/99 (OSN 2000/8/296) potwierdzoną w wyroku SN z dnia 26 maja 2000 r. III RN 167/99, czy wyrokami NSA z dnia 28 marca 2000 r. III SA 177/99, i z 12 grudnia 2001r. I SA/Gd 162/00 /LEX nr 53855/. Z wykładni gramatycznej art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. wynika, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru. Przepisy podatkowe nie definiują ani pojęcia renty, ani trwałych ciężarów. Przez rentę należy rozumieć umowę renty z Kodeksu cywilnego. Nie można - z uwagi na zasadę pewności prawa, tak istotną w prawie podatkowym - doszukiwać się innego znaczenia umowy renty niż wynikające z prawa cywilnego, skoro brak do tego podstaw ustawowych. Z tego względu inne rozumienie renty niż w prawie cywilnym oznaczałoby naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji, z którego wynikają zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Pojęcie trwałych ciężarów - nie zdefiniowane w prawie - nie może ograniczać pojęcia renty przez dodanie do niego bliżej nie określonego wymagania trwałości. Przepisy Kodeksu cywilnego o rentach umownych (art. 903) nie wykluczają możliwości zawarcia tych umów na czas określony. Przepis ten wymaga jedynie, aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych (co jest zasadniczą różnicą między rentą a darowizną). Do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie (art. 906 § 2 KC). Wynika stąd, iż zgodnie z art. 890 § 1 zdanie pierwsze KC oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Według art. 73 § 2 KC oświadczenie to bez zachowania tej formy jest zatem nieważne. Osoba, na rzecz której ustanowiono rentę, nie może więc domagać się wypłacenia jej renty. Jeżeli jednak przyrzeczone świadczenie (to jest kwoty renty) zostało spełnione, to umowa jest ważna mimo niezachowania formy aktu notarialnego (art. 890 § 1 zdanie drugie KC). Osoba świadcząca rentę nie może więc domagać się jej zwrotu od osoby uprawnionej na podstawie przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu (art. 405 i nast. KC). Z punktu widzenia dopuszczalności odliczeń od dochodu dokonywanych na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych forma zawarcia umowy renty nie ma znaczenia. Odliczeniu podlegają bowiem tylko kwoty wypłacone w wykonaniu tej umowy. Tak więc nawet, gdy umowa była zawarta w formie aktu notarialnego, to nie ma podstawy do odliczeń, jeżeli jej nie wykonano przez odpowiednie świadczenia. Jeżeli natomiast umowa zawarta była w innej formie niż akt notarialny, to przez fakt płacenia renty przez osobę ją ustanawiającą umowa ta staje się ważna, a wypłacone kwoty podlegają odliczeniu. Warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego. Umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną (art. 83 § 1 KC). Nie forma zatem, ale treść umowy renty i jej wykonanie decydują o dopuszczalności odliczania wydatków ponoszonych na tej podstawie. W sytuacji gdy podatnik spełnił wszystkie świadczenia objęte umową renty nie sposób uznać, że umowa ta była nieważna (por. wyrok SN z dnia 13 grudnia 2000 r. III RN 28/00 - OSN z 2001 r. Nr 13, poz. 423). Dla poprawnego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, niezbędna była analiza obejmująca łącznie sprawy dotyczące podatku dochodowego skarżącego za lata 1997 i 1998r. Dopiero całokształt okoliczności faktycznych pozwala na jednoznaczną ocenę charakteru prawnego świadczenia i ocenę czy rzeczywiście wolą skarżącego było jedynie obniżenie własnego zobowiązania podatkowego poprzez zawarcie pozornych umów rent. Taka całościowa ocena zdarzeń mających miejsce w tych latach nie pozwala na akceptację stanowiska organów podatkowych. Na wstępie rozważań należało poczynić uwagę, że skarżący zawarł umowy rent w formie aktów notarialnych. Już ta okoliczność w pewien sposób pozytywnie odróżnia niniejszy przypadek od szeregu innych umów zawartych bez zachowania takiej formy, bowiem z praktyki orzeczniczej wynika, że osoby zawierające umowy dla pozoru z reguły ograniczają się do umów zawieranych z pominięciem aktu notarialnego i związanych z tym kosztów. Umowy zostały zawarte na okres 5 kwartałów co nie nasuwa wątpliwości odnośnie okresowości świadczeń. Orzecznictwo (np. wyroki NSA z dnia 29 listopada 2001r. SA/Sz 1188/00 – LEX nr 78293) uznawało nawet, że przymiot okresowości świadczeń jest spełniony już przy dwukrotnej wypłacie. Nie można też w sprawie postawić poprawnego zarzutu, że sporne świadczenie miało charakter jednorazowy z płatnością rozłożoną na 5 rat. Do wniosku takiego nie uprawnia fakt określenia "z góry" łącznej wysokości świadczeń rentowych. Skoro ich wielkość była umówiona to nic nie stało na przeszkodzie zamieszczeniu obok wartości poszczególnych świadczeń, także wartości łącznej. Taki pogląd także był wielokrotnie akceptowany w orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 30 października 2001r. SA/Sz 1061/00 – LEX nr 78291). Należy zwrócić uwagę, że szereg stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu decyzji (a później także w odpowiedzi na skargę) nie znajduje pełnego oparcia w materiale dowodowym. Spekulatywne jest stwierdzenie Izby, że rentobiorcy otrzymali pierwszą ratę nie w dniu podpisania umowy ale jakiś czas wcześniej. Taka okoliczność nie wynika z zeznań Z. K.. Stwierdzenie "oświadczam, że pieniądze w kwocie 10.000 zł zgodnie z umową renty otrzymałem przed podpisaniem umowy i powyższe potwierdziłem w obecności notariusza" może równie dobrze oznaczać, że wręczenie pieniędzy nastąpiło tuż przed podpisaniem umowy. W odniesieniu do R. W. sama Izba Skarbowa pisze, że jej teza o wypłacie kwoty 12.000 zł przed datą podpisania aktu notarialnego wynika z przypuszczenia. Kwestia ta nie ma istotnego znaczenia, bowiem nie można uznać, że wpłata umówionego świadczenia nastąpiła bez podstawy prawnej. Ponadto jak słusznie zauważył skarżący ważność umowy renty nie zależy od zachowania szczególnej formy. Świadczenie renty, a nie sama umowa, ma decydujące znaczenie z punktu widzenia prawa podatkowego. Także nie znajdują oparcia w zeznaniach stron umów twierdzenia Izby Skarbowej dotyczące charakteru świadczenia jako jednorazowego z płatnością rozłożoną na raty i prawem beneficjentów umów do żądania zapłaty świadczenia dopiero po upływie terminu płatności piątej raty. Takie twierdzenie jest sprzeczne z treścią aktów notarialnych, w których strony zawarły umowę renty, określiły terminu płatności poszczególnych świadczeń, a skarżący odnośnie obowiązku zapłaty powyższych kwot w podanych terminach poddał się egzekucji z aktu notarialnego. Wreszcie nie można zgodzić się z organami podatkowymi w zakresie ich twierdzenia o braku kauzalności (celu, przyczyny) umów. Podane przez skarżącego i rentobiorców powody ustanowienia rent (pokrycie wydatków na leczenie i naukę) znalazły pełne odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Wynika z niego, że Z. K. w 1997r. i 1998r. był poddawany leczeniu szpitalnemu i uzdrowiskowemu. Natomiast R. W. podjął studia na Uniwersytecie. Okoliczności takie bez wątpienia mogły stanowić dla skarżącego realny motyw czasowego wspomożenia ojca i kuzyna (półsieroty). W tych okolicznościach nie może stanowić przesądzającego argumentu fakt, iż w 1997r. dochód skarżącego po odliczeniu rent stał się niższy od dochodu rentobiorców. Skarżący słusznie zauważył, że rentodawca z reguły nie zna pełnej sytuacji majątkowej rentobiorców. Ponadto w momencie podejmowania decyzji o ustanowieniu renty dochody skarżącego były wyższe od dochodów (bez rent) rentobiorców, a nadto renta ustanowiona była na dłuższy okres czasu i skarżący mógł zakładać, że jego dochody w następnym okresie wzrosną a dochody rentobiorców pozostaną na dotychczasowym poziomie. Tak też się stało. W 1998r. dochody skarżącego wzrosły ponad dwukrotnie i przewyższyły dochody R. W. i Z. K. nawet po doliczeniu do tych dochodów rent od skarżącego. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a i c, art.209 w zw. z art.200 oraz art.152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270). IF