I SA/Gd 1822/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2005 r. sprawy ze skargi H. R. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 22 lipca 2002 Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 12 kwietnia 2002 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 25,20 (dwadzieścia pięć 20/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 1822/02 U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy decyzją z dnia 12 kwietnia 2002 r. określił H. R. za miesiąc wrzesień 2001 roku kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 29.554,- zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należytym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 35.566,- zł. U podstaw wydanej decyzji legły ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń ze Skarbem Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że podatniczka dokonywała sprzedaży usług polegających na drukowaniu wydawnictw dziełowych (SWW 2712) i wydawnictw prasowych (SWW 2711) oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN i ISSN. Przy czym w przypadku dokonywania sprzedaży powyższych usług dokumentowanych fakturami wystawionymi do dnia 09 sierpnia 2001 r. (tj. w okresie opodatkowania tych usług stawką 22%) ewidencjonowała je w rejestrze sprzedaży i wykazywała w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym zgodnie z brzmieniem § 6 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245), cytowanego dalej jako rozporządzenie wykonawcze do ustawy VAT powstawał obowiązek podatkowy (tj. w dniu otrzymania całości lub części zapłaty). Od dnia 10 sierpnia 2001 r. (tj. od objęcia tych usług stawką 0%) faktury ewidencjonowano w rejestrach sprzedaży VAT i wykazywano w deklaracjach VAT-7 za miesiąc, w którym wystawiono fakturę. W trakcie kontroli stwierdzono, że w rejestrze sprzedaży VAT za wrzesień 2001 r. zaewidencjonowano 18 kopii faktur VAT na łączną wartość 408.382,60 zł (w stawce 0% VAT) dokumentujących sprzedaż usług drukowania wydawnictw (SWW 2711 i 2712) oznaczonych na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN i ISBN. Faktury te wystawiono w m-cu wrześniu 2001 r. i do dnia 30 września 2001 r. nie otrzymano zapłaty za wykonane usługi. W ocenie kontrolujących obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży usług udokumentowanych tymi fakturami nie zachodził w m-cu wrześniu 2001 r. Ponadto stwierdzono, że w rejestrze sprzedaży VAT za wrzesień 2001 r. i w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2001 r. nie wykazano wartości usług drukowania wydawnictw (SWW 2711) udokumentowanych następującymi fakturami VAT: - Nr 0438/01/FVS z dnia 20 sierpnia 2001 r. na wartość 44.800.- zł - za wykonaną usługę zapłaty dokonano przelew dnia 25 września 2001 r., - Nr 0433/01/FVS z dnia 20 sierpnia 2001 r. na wartość 3.600,- zł – za wykonaną usługę zapłata nastąpiła w dniu 17 września 2001 r. Działania powyższe naruszyły w ocenie urzędu skarbowego przepis § 6 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego do ustawy VAT. W toku kontroli ustalono także, że w m-cu wrześniu 2001 r. podatniczka nie wystawiła faktury wewnętrznej dokumentującej przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy. Z adnotacji umieszczonej na oryginale faktury VAT Nr 0/249672/19/14 z dnia 06 września 2001 r. wystawionej przez "A" S.A. dokumentującej zakup słodyczy i środków czystości na wartość ogółem netto 153,69 zł, podatek VAT 29,42 zł wynika, że na cele reprezentacji i reklamy przeznaczono towary wg stawki 7% o wartości netto 29,30 zł, podatek VAT 2,05 zł; wg stawki 22% o wartości netto 68,54 zł, podatek VAT 15,08 zł. Omawianą fakturę zaewidencjonowano w rejestrze zakupu m-ca września 2001 r. i odliczono podatek naliczony w niej zawarty. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), cytowanej dalej jako ustawa VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. Pani R. nie udokumentowała przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy fakturą wewnętrzną, nie wykazała wartości tych towarów w rejestrze sprzedaży VAT, w wyniku czego zaniżyła wartość netto sprzedaży o kwotę 97,84 zł i podatku należnego o kwotę 17,13 zł. Przeprowadzona kontrola wykazała także, że w rejestrze zakupu zaewidencjonowano i uwzględniono w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2001 r. zakup benzyny Superplus 98 do samochodu [...] osobowego marki Mercedes na wartość netto 82,71, podatek VAT 18,20 zł wg faktury nr 016955-01-558-1 z dnia 08 września 2001 r. wystawionej przez "B" Spółka z o.o. M.. Zdaniem organu podatkowego działaniem tym naruszono art. 25 ust. 3a ustawy VAT. Izba Skarbowa, po rozpoznaniu złożonego odwołania decyzją z dnia 22 lipca 2002 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach decyzji Izba Skarbowa wskazała, że powołane rozporządzenie wykonawcze do ustawy VAT, które zostało wydane na podstawie upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 6 ust. 10 ustawy VAT w § 6 ust. 1 pkt 12 wskazuje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług polegających na drukowaniu wydawnictw dziełowych (SWW 2712) i prasowych (SWW 2711), a mianowicie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty za te usługi, nie później jednak niż 90 dnia od dnia wykonania usługi. Ta szczególna reguła wyłącza stosowanie normy ogólnej z art. 6 ustawy VAT, zwłaszcza postanowień dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury określonych w art. 6 ust. 4 ustawy VAT. Przy czym Izba Skarbowa nie podzieliła poglądu podatniczki, zaprezentowanego w odwołaniu, że podatnik dokonujący sprzedaży usług drukowania wydawnictw dziełowych i prasowych może dowolnie określać moment powstania obowiązku podatkowego alternatywnie, z chwilą wykonania usługi, z chwilą wystawienia faktury lub późniejszego zgłoszenia obowiązku podatkowego, gdyż jest to przywilej podatnika, a nieskorzystanie przez niego z uprawnienia i wcześniejsze zrealizowanie tego obowiązku, biorące za moment jego powstania chwilę wykonania usługi nie stanowi ze strony tego podatnika naruszenia obowiązku w zakresie prowadzenia ewidencji, a w konsekwencji także obowiązku prawidłowego deklarowania i realizowania podatku należnego. W ocenie Izby Skarbowej ani z brzmienia przepisu art. 6 ustawy VAT, ani też z treści przepisu § 6 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów nie wynika, aby przyznawały one podatnikowi jakiekolwiek prawo wyboru. Jednocześnie Izba Skarbowa wyjaśniła, że wobec zmiany struktury sprzedaży w wyniku korekty wysokości sprzedaży opodatkowanej 0% stawką VAT podatniczce nie przysługiwał bezpośredni zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości zadeklarowanej lecz jak to wyliczył urząd zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o podatku VAT. Ponadto za prawidłowe Izba Skarbowa uznała opodatkowanie przez organ pierwszej instancji podatkiem od towarów i usług przekazania przez podatniczkę towarów na cele reprezentacji i reklamy. Jak podkreśliła Izba Skarbowa w przypadku przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy podatniczka zobowiązana była do wystawienia na zasadzie przepisu art. 32 ust. 4 ustawy VAT faktury wewnętrznej dokumentującej to przekazanie i włączenia jej do rozliczenia podatku od towarów i usług w m-cu wrześniu 2001 r. Na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 lit.a ustawy VAT podatniczce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup benzyny SUPERPLUS 98 do samochodu osobowego, gdyż zgodnie z przywołanym przepisem – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał także pozbawienie podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury Nr 19/01 z dnia 30 września 2001 r. na wartość 501,42 zł wystawionej dla H. R. z uwagi na fakt, że w wyniku kontroli krzyżowej u wystawcy E. O. brak było kopii tej faktury, bowiem zgodnie z treścią § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy VAT w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego H. R. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przepis § 6 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego do ustawy VAT. Zdaniem skarżącej przy interpretacji tego przepisu należy mieć na względzie, iż Minister Finansów wydając rozporządzenie wykonawcze do ustawy VAT miał na celu złagodzenie uciążliwości w płaceniu podatku w odniesieniu do niektórych rodzajów usług. W ocenie skarżącej przepis rozporządzenia nie wyznacza w sposób bezwzględny momentu powstania obowiązku podatkowego, lecz jest w swej istocie prawem podatnika do odłożenia w czasie obowiązku podatkowego. Na poparcie swoich twierdzeń skarżąca przywołała orzecznictwo NSA oraz stanowisko Izby Skarbowej wyrażone w decyzji indywidualnej dotyczącej innego podatnika. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie wywodząc jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania przedmiotowej sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzje organów podatkowych obu instancji naruszają prawo, a mianowicie przepis § 6 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego do ustawy VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a także przepis art. 6 ust. 4 ustawy VAT, poprzez przyjęcie, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Otóż stwierdzić należy, że przepis § 6 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego do ustawy VAT określający szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług polegających na drukowaniu usług dziełowych (SWW 2712) i wydawnictw prasowych (SWW 2711) sprzeczny jest z treścią art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej określającego zasadę, że wszystkie istotne elementy każdego podatku powinny być określone w drodze ustawy, a nie aktów niższego rzędu. Aczkolwiek więc art. 217 Konstytucji RP nie określa wprost, że moment powstania obowiązku podatkowego określony być powinien w drodze ustawy, to jednak mając na uwadze pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998r. sygn. akt U 9/97, że wyliczenie zawarte w tym przepisie nie ma charakteru wyczerpującego, przyjąć trzeba, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, mające charakter zasadniczego elementu konstrukcji podatku, powinno wynikać z ustawy podatkowej. Mając to na względzie zauważyć należy, że porównanie treści przepisu § 6 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego do ustawy VAT z treścią przepisu ustawowego, jakim jest art. 217 Konstytucji RP, prowadzi do wniosku, że w przepisie tym w sposób niedopuszczalny określono inny, niż przyjęty w ustawie (art. 6 ust. 4 ustawy VAT) moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług polegających na drukowaniu usług dziełowych (SWW 2712) i wydawnictw prasowych (SWW 2711). W sprawie zaistniały więc przesłanki do odmowy zastosowania przepisu § 6 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego do ustawy VAT jako sprzecznego z ustawą oraz do przyjęcia ustawowego momentu powstania obowiązku podatkowego. Podkreślenia wymaga, że możliwość bezpośredniego porównania przepisów aktów wykonawczych do ustaw z treścią przepisu art. 217 Konstytucji RP dopuszczona została przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2004 r. sygn. FSK 177/04 (publ. Prz. Podat. 2005/4/57). Na aprobatę zasługuje natomiast stanowisko organów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania przez skarżącą towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, a także pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup benzyny do samochodu osobowego oraz z faktury nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił. Orzeczenie w przedmiocie kosztów wydano na podstawie art. 200 w zw. z art. 209, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie nieważności wykonania zaskarżonej decyzji oparto na streści art. 152 powołanej ustawy.