I SA/Gd 1823/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi H. R. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 22 lipca 2002 Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 12 kwietnia 2002 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 23,- (dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 1823/02 U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy decyzją z dnia 12 kwietnia 2002 r. określił H. R. za miesiąc październik 2001 roku kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 23.918,- zł, zaległość w podatku od towarów i usług w wysokości 7.334,- i odsetki od tej zaległości w kwocie 521,40 zł. U podstaw wydanej decyzji legły ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń ze Skarbem Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2001 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że przy sprzedaży usług zastosowano nieprawidłowo stawkę VAT 0% na wydruk wydawnictw dziełowych opatrzonych symbolem SWW 2712. Kontrolujący stwierdzili, że zgodnie z obowiązującymi przepisami do dnia 30 października 2001 r. powyższe usługi podlegały stawce VAT 22%. Dopiero mocą ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122, poz. 1324) zmianie uległo brzmienie art. 50 ust. 5 pkt 3 lit.a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), cytowanej dalej jako ustawa VAT. Konsekwencją tej zmiany było opodatkowanie stawką 0% usług polegających na drukowaniu książek i broszur SWW 2712. Nieprawidłowo opodatkowano stawką 0% sprzedaż udokumentowaną następującymi fakturami VAT: 1. Nr 0523/01/FVS z dnia 28 września 2001 r. o wartości netto 47.632,80 (k-117); 2. Nr 0527/01/FVS z dnia 28 września 2001 r. o wartości netto 8.625,- (k-113); 3. Nr 0590/01/FVS z dnia 26 października 2001 r. o wartości netto 6.545,- (k-110); 4. Nr 0591/01/FVS z dnia 26 października 2001 r. o wartości netto 2.242,50 (k-107); 5. Nr 0592/01/FVS z dnia 26 października 2001 r. o wartości netto 557,50 (k-105). Powyższe faktury ujęto w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 za m-c październik 2001 roku. W m-cu grudniu 2001 r. wystawiono faktury korygujące do wyżej wymienionych korygując stawkę 0% VAT na 22%. Jak ustalono za fakturę Nr 0523/01/FVS z dnia 28 września 2001 r. zapłacono w dwóch ratach tj. 2 i 16 października 2001 r. natomiast za fakturę Nr 0527/01/FVS z dnia 28 września 2001 r. w dniu 09 października 2001 r. Ponadto w rejestrze sprzedaży za m-c październik oraz w deklaracji VAT-7 wykazano sprzedaż na podstawie faktur korygujących wystawionych w m-cu grudniu 2001 r. do faktur wystawionych w m-cu październiku 2001 r. przyjmując całą wartość z przedmiotowych faktur korygujących do obrotu ze stawką 22% zamiast tą część, która została zapłacona w m-cu październiku 2001 r. wg stawki 0% zgodnie z wielkością obowiązującej stawki VAT na dzień powstania obowiązku podatkowego. W ocenie urzędu skarbowego powyższe działania naruszyły przepis § 6 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) cytowanego dalej jako rozporządzenie wykonawcze do ustawy VAT, który stanowi, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu usług polegających na drukowaniu wydawnictw dziełowych (SWW 2712) i wydawnictw prasowych (SWW 2711, oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN i ISSN, nie później jednak niż 90 dnia od dnia wykonania usługi. Zgodnie z § 6 ust. 3 w przypadkach określonych w ust. 1 pkt 2, 4, 7, 9, 11 i 12 otrzymanie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Biorąc pod uwagę fakt, iż w dniu 31 października 2001 r. podatniczka otrzymała zapłatę za wymienione faktury w kwocie łącznej 9.345,- zł winna zdaniem Urzędu Skarbowego w rozliczeniu za m-c październik 2001 r. wykazać tylko obrót wynikający z powyższych wpłat, wg stawki 0% tj. obowiązującej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Natomiast korekty przedmiotowych faktur VAT dotyczące zwiększenia ceny brutto wystawione w m-cu grudniu 2001 r., z których należność uregulowano najwcześniej w tym miesiącu winny być uwzględnione dopiero w rozliczeniu m-ca grudnia 2001 r. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu złożonego odwołania decyzją z dnia 22 lipca 2002 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach decyzji Izba Skarbowa wskazała, że rozporządzenie wykonawcze do ustawy VAT, które zostało wydane na podstawie upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 6 ust. 10 ustawy VAT w § 6 ust. 1 pkt 12 wskazuje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług polegających na drukowaniu wydawnictw dziełowych (SWW 2712) i prasowych (SWW 2711), a mianowicie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty za te usługi, nie później jednak niż 90 dnia od dnia wykonania usługi.Ta szczególna reguła wyłącza stosowanie normy ogólnej z art. 6 ustawy VAT, zwłaszcza postanowień dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury określonych w art. 6 ust. 4 ustawy VAT. Przy czym ustawodawca nie przyznał podatnikowi jakiegokolwiek prawa wyboru w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do tych usług, czy to w chwili wykonania usługi, czy w chwili otrzymania zapłaty. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego H. R. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przepis § 6 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego do ustawy VAT. Zdaniem skarżącej przy interpretacji tego przepisu należy mieć na względzie, iż Minister Finansów wydając rozporządzenie wykonawcze do ustawy VAT miał na celu złagodzenie uciążliwości w płaceniu podatku w odniesieniu do niektórych rodzajów usług. W ocenie skarżącej przepis rozporządzenia nie wyznacza w sposób bezwzględny momentu powstania obowiązku podatkowego, lecz jest w swej istocie prawem podatnika do odłożenia w czasie obowiązku podatkowego. Na poparcie swoich twierdzeń skarżąca przywołała orzecznictwo NSA oraz stanowisko Izby Skarbowej wyrażone w decyzji indywidualnej dotyczącej innego podatnika. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie wywodząc jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania przedmiotowej sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzje organów podatkowych obu instancji naruszają prawo, a mianowicie przepis § 6 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego do ustawy VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a także przepis art. 6 ust. 4 ustawy VAT, poprzez przyjęcie, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Otóż stwierdzić należy, że przepis § 6 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego do ustawy VAT określający szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług polegających na drukowaniu usług dziełowych (SWW 2712) i wydawnictw prasowych (SWW 2711) sprzeczny jest z treścią art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej określającego zasadę, że wszystkie istotne elementy każdego podatku powinny być określone w drodze ustawy, a nie aktów niższego rzędu. Aczkolwiek więc art. 217 Konstytucji RP nie określa wprost, że moment powstania obowiązku podatkowego określony być powinien w drodze ustawy, to jednak mając na uwadze pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998r. sygn. akt U 9/97, że wyliczenie zawarte w tym przepisie nie ma charakteru wyczerpującego, przyjąć trzeba, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, mające charakter zasadniczego elementu konstrukcji podatku, powinno wynikać z ustawy podatkowej. Mając to na względzie zauważyć należy, że porównanie treści przepisu § 6 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego do ustawy VAT z treścią przepisu ustawowego, jakim jest art. 217 Konstytucji RP, prowadzi do wniosku, że w przepisie tym w sposób niedopuszczalny określono inny, niż przyjęty w ustawie (art. 6 ust. 4 ustawy VAT) moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług polegających na drukowaniu usług dziełowych (SWW 2712) i wydawnictw prasowych (SWW 2711). W sprawie zaistniały więc przesłanki do odmowy zastosowania przepisu § 6 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego do ustawy VAT jako sprzecznego z ustawą oraz do przyjęcia ustawowego momentu powstania obowiązku podatkowego. Podkreślenia wymaga, że możliwość bezpośredniego porównania przepisów aktów wykonawczych do ustaw z treścią przepisu art. 217 Konstytucji RP dopuszczona została przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2004 r. sygn. FSK 177/04 (publ. Prz. Podat. 2005/4/57). Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił. Orzeczenie w przedmiocie kosztów wydano na podstawie art. 200 w zw. z art. 209, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie nieważności wykonania zaskarżonej decyzji oparto na streści art. 152 powołanej ustawy.