I SA/Gd 183/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2010 r. sprawy ze skarg T. S. i P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności wspólników byłej spółki cywilnej oddala skargi. Decyzją z dnia 30 listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił "A" s.c. P.W., T.S. (dalej zwana Spółką) kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez Spółkę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 lipca 2008 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie uznając, że w sytuacji gdy w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego spółka cywilna uległa likwidacji, nie jest dopuszczalne przekształcenie dotychczasowego postępowania wszczętego wobec spółki cywilnej w postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jej byłych wspólników. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 13 listopada 2008 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec byłej Spółki oraz w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników Spółki za jej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług. Decyzją z 26 stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. oraz na postawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej zwana ustawą VAT) kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej kwotom podatku należnego, równocześnie orzekając o odpowiedzialności P.W. i T.S. za zaległości podatkowe rozwiązanej Spółki. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez P.W. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 18 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach, w których jako wystawca widnieje "B" sp. z o.o. uznając, że nie dokumentują one czynności dokonanych pomiędzy wskazanymi podmiotami i nie potwierdzają zakupu wykazanych w tych fakturach materiałów eksploatacyjnych oraz drukarek. Dyrektor Izby Skarbowej uznał także, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz A.C. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży usług. Zdaniem organu Spółka nie miała bowiem technicznych możliwości wykonywania zafakturowanych usług, w szczególności nie było to możliwe przy wykorzystaniu sprzętu, którym dysponowała. Organ zauważył także, że Spółka nie posiadała niezbędnych do świadczenia zafakturowanych usług materiałów eksploatacyjnych. W konsekwencji organ uznał, że po stronie Spółki nie powstał obowiązek podatkowy, a jednocześnie z mocy art. 108 ust. 1 ustawy VAT, Spółka jest zobowiązana do zapłaty kwot podatku VAT wykazanych w wystawionych fakturach sprzedaży usług. Mając jednocześnie na uwadze okoliczność, że Spółka została zlikwidowana z dniem 31 grudnia 2007 r. organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności wspólników Spółki za jej zaległości podatkowe. Zdaniem organu odwoławczego w decyzji organu I instancji prawidłowo została określona podstawa prawna naliczania odsetek za zwłokę. Organ nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 122 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy uznał za kompletny i wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku P.W. oraz T.S. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 108 ustawy VAT, § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.) – dalej zwane w skrócie Rozporządzeniem oraz art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach skarg podkreślono, że wszelkie usługi, których nabywcą był A.C. zostały wykonane, a dowodem tego jest niekwestionowana w sprawie okoliczność wykonania usług przez A.C. na rzecz ostatecznego odbiorcy tj. "C" S.A. Zarzucono jednocześnie, że ustalenia organów zostały poczynione w oparciu o dowody pośrednie, natomiast w sprawie nie został przeprowadzony dowód z przesłuchania wspólników oraz odbiorcy usług na okoliczność wykonania prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Wskazano również, że oszustwo przy dostawach materiałów eksploatacyjnych od spółki "B" nie może obciążać Spółki. Ponadto nawet jeśli w rzeczywistości doszło do podszywania się pod ten podmiot przy transakcji zakupu to nie oznacza to, że Spółka w rzeczywistości nie nabyła materiałów eksploatacyjnych i nie poniosła z tego tytułu nakładów. Zdaniem byłych wspólników spółki cywilnej organ podatkowy błędnie wyliczył również ilość zużywanych materiałów eksploatacyjnych, przyjmując jako wzorzec dane producenta. Tymczasem Spółka, z uwagi na wymogi postawione przez odbiorcę końcowego co do jakości wydruków, częściej dokonywała wymiany materiałów eksploatacyjnych niż zostało to przewidziane przez producenta. W uzupełnieniu skarg zarzucono ponadto naruszenie art. 115 § 1 w zw. z art. 51 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 3 i art. 6, art. 197 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący stwierdzili, że bezpodstawnie zostali obciążeni odpowiedzialnością za zaległości Spółki powstałe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, albowiem nie stanowią one zaległości podatkowych lecz swoistą sankcję za nieprawidłowości przy wystawianiu faktury, a zapłacie podlega nie tyle podatek co należność odpowiadająca kwocie nieprawidłowo wskazanego podatku. Wspólnik spółki cywilnej może natomiast ponosić odpowiedzialność tylko za zaległości podatkowe, a zaległością taką nie jest wykazana w "pustej fakturze" kwota należności. Odnośnie transakcji zakupu materiałów eksploatacyjnych od spółki "B" skarżący wskazali, że fakt dopuszczenia się oszustwa przez jedną ze stron transakcji mógłby być podstawą do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy organy podatkowe wykazałyby, że jej wspólnicy wiedzieli lub co najmniej mogli wiedzieć, iż uczestniczą w oszustwie podatkowym. Organy podatkowe takiej okoliczności jednak nie udowodniły. Organy podatkowe w sposób dowolny ustaliły także, że Spółka nie dysponowała odpowiednimi drukarkami do wykonania usług, bez posiłkowania się dla ustalenia tej okoliczności opiniami biegłego. Skarżący za nielogiczną uznali również argumentację organu co do tego, że o braku wykonania zafakturowanych usług w ramach stosunku zlecenia świadczy to, że nie byli ich wstanie wykonać z uwagi na wykonywanie obowiązków w ramach stosunku pracy. Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Odpowiadając na pisma procesowe stanowiące uzupełnienia skarg Dyrektor Izby wskazał, że brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy VAT, albowiem świadczenie o jakim mowa w tym przepisie jest podatkiem, a w konsekwencji byli wspólnicy spółki cywilnej ponoszą odpowiedzialność za jego zapłatę na podstawie art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy z uwagi na jego nieuiszczenie przez Spółkę podatek ten stał się zaległością podatkową. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2010 r., na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a" zarządzono o połączeniu spraw o sygn. I SA/Gd 182/10 i I SA/Gd 183/10 celem ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzenia pod wspólną sygn. akt I SA/Gd 182/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie została wydana z naruszeniem prawa. W rozpoznawanej sprawie kwestię sporną stanowiło to, czy istniały podstawy do obciążenia skarżących odpowiedzialnością za zapłatę wykazanego przez Spółkę podatku VAT, w fakturach wystawionych na rzecz A.C. Skarżący kwestionowali także szereg ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a zmierzających do wykazania, że Spółka nie wykonała usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach sprzedaży. Sporne było również pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować nabycie materiałów eksploatacyjnych i drukarek od spółki "B". W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, jako do zarzutu najdalej idącego, warunkującego w rozpatrywanej sprawie odpowiedzialność byłych wspólników spółki cywilnej. Istota rozstrzygnięcia powyższej kwestii sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy świadczenie przewidziane w art. 108 ust. 1 ustawy VAT jest podatkiem, czy też inną należnością Skarbu Państwa. Konsekwencją uznania, że nie stanowi ono podatku byłoby bowiem wyłączenie odpowiedzialności skarżących za tę należność. Zgodnie bowiem z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, wspólnicy spółki cywilnej ponoszą odpowiedzialność tylko za zaległości podatkowe spółki, a więc za niezapłacony w terminie podatek (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawiająca fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W ocenie Sądu świadczenie o jakim mowa w cytowanym przepisie posiada wszelkie cechy podatku zdefiniowanego w art. 6 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze nie jest świadczeniem wynikającym ze stosunku cywilnoprawnego, nie jest nakładane na mocy porozumienia stron lecz stanowi daninę publiczną, wynikającą z władztwa państwowego, a więc opartą na prawie publicznym. Jest to również świadczenie nieodpłatne, albowiem ustawodawca w zamian za jego uiszczenie nie przewidział żadnego ekwiwalentnego świadczenia ze strony państwa. Przymusowy charakter świadczenia wynika z władczego uprawnienia państwa polegającego na ustanowieniu obowiązku jego uiszczenia w sytuacji o jakiej mowa w dyspozycji art. 108 ust 1 ustawy VAT, któremu to obowiązkowi odpowiada prawo do stosowania egzekucji. Niewątpliwie ma ono również charakter bezzwrotny, albowiem przekazanie środków pieniężnych do budżetu państwa jest definitywne i nie przybiera formy czasowej lub zwrotnej pożyczki. Pieniężny charakter świadczenia przejawia się natomiast w tym, że jego wymiar i pobór następuje w oznaczonych jednostkach pieniężnych. Wbrew twierdzeniu podatnika, świadczenie to znajduje również swoje źródło w ustawie podatkowej pomimo tego, że powstanie obowiązku podatkowego nie wiąże się w tym przypadku z odpłatną dostawą towaru lub usługi. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT przewiduje bowiem szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. W konsekwencji niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie ETS. W wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07 ETS wskazał, że w przeciwieństwie do przypadku zobowiązania podatkowego powstającego ewentualnie z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT, miejsce świadczenia usług, za które wystawiono fakturę, nie ma znaczenia, jeżeli chodzi o powstanie zobowiązania podstawowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy, ponieważ wynika ono jedynie z tego, że podatek VAT został wykazany na tej fakturze. Aby dokładnie ustalić istotę należności o jakiej mowa w przywoływanej normie należy również odwołać się do regulacji zawartych w prawie wspólnotowym oraz orzecznictwie ETS. Wskazany przepis ustawy VAT stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba wykazująca podatek VAT na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 269 z dnia 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.) stanowiącym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Nie ulega wątpliwości Sądu, że zarówno w ustawie VAT jak i w obu Dyrektywach, dla określenia świadczenia, co do którego istnieje obowiązek zapłaty posłużono się wprost pojęciem podatku. Przepisy te dla oznaczenia świadczenia, do zapłaty którego jest zobligowany podmiot wykazujący je w fakturze nie posługują się np. pojęciem "kwoty należnej z tytułu podatku" lub innym równoznacznym, lecz definiują to świadczenie wskazując wyraźnie, że stanowi ono podatek VAT. Za twierdzeniem, że na gruncie tego unormowania mamy do czynienia z podatkiem, a nie z sankcją administracyjną lub inną niepodatkową należnością Skarbu Państwa przemawia również liczne orzecznictwo ETS. ETS odnosząc się do możliwości skorzystania z fundamentalnej zasady podatku VAT tj. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w swoich orzeczeniach, w odniesieniu do świadczenia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy (art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE) konsekwentnie odwołuje się do podatku. W szczególności wskazać należy na wyrok z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia) (pkt 13 -15 i 17), w którym ETS wskazał, że "zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem ETS taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a) zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również - w danym wypadku - zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego, albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyrażone zostało w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) pkt 53, z dnia z dnia 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), pkt 50 i z dnia 15 marca 2007 r. sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh przeciwko Minister delle Finanse (Włochy), pkt 23). Dla stwierdzenia, że świadczenie o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT oraz w przepisach obu Dyrektyw stanowi podatek VAT nie bez znaczenia pozostaje także cel takiego unormowania. Wprowadzenie tej regulacji było bowiem podyktowane szczególną rolą faktury jaką odgrywa ona we wspólnym systemie VAT, a konkretnie wynikało z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Takie unormowanie stanowić więc miało gwarancję zapewnienia dokładnego poboru podatku i uniknięcia oszustwa (por. pkt 20 wyrok ETS z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabrück-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyrok ETS z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec). O wyeliminowaniu ryzyka jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT wspominał również ETS w wyroku z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) (pkt 57). Tezę tę ETS powtórzył również w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja). (pkt 50). Także w opiniach rzeczników generalnych wskazywano, że "przepis ten zmierza do zapobiegania oszustwu podatkowemu poprzez zaliczenie do osób zobowiązanych do zapłaty VAT, innej niż podatnik, osoby, która wykazała podatek na fakturze. Nakłada on ciężar zapłaty VAT na autorów błędnych faktur lub takich faktur, które odpowiadają fikcyjnym transakcjom gospodarczym" (por. pkt 49 opinii rzecznika generalnego Légera z dnia 27 maja 1997 r. do sprawy C-141/96 oraz pkt 10 i 14 opinii rzecznika generalnego Mischo z dnia 14 marca 1989 r. do sprawy C-342/87). Podsumowując powyższe rozważania należy jednoznacznie stwierdzić, że świadczenie o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT stanowi podatek, albowiem zawiera wszelkie konstytutywne cechy podatku o jakich mowa w art. 6 Ordynacji podatkowej. Podatkowy charakter tego świadczenia wynika również z przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa ETS. Konsekwencją tego jest możliwość przeniesienia odpowiedzialności za zaległość podatkową powstałą w związku z nieuiszczeniem w terminie podatku VAT wykazanego w fakturze, na podmioty o jakich mowa w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie aprobuje jednocześnie zapatrywania strony, że niepodatkowy charakter świadczenia wynika z wyroku NSA z 30 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1658/07. Wyrok ten, podobnie jak przywoływane orzecznictwo ETS, dotyczył bowiem możliwości i sposobu rozliczenia podatku VAT wykazanego w fakturze. Sens tego orzeczenia nie sprowadza się do stwierdzenia, że kwota o jakiej mowa w art. 108 ust 1 ustawy VAT nie jest podatkiem w ogóle, a jedynie wyraża tezę, że nie jest ona podatkiem należnym w rozumieniu ustawy VAT. W konsekwencji oznacza to, że kwota podatku wykazana w fakturze nie może być przez podatnika objęta systemem rozliczeń podatku VAT tj. zostać pomniejszona o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie przez podatnika towarów i usług. Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów podniesionych w skardze Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały bowiem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że trafnie organy zakwestionowały prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawca widnieje spółka "B". Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że nie dokumentują one nabycia przez Spółkę materiałów eksploatacyjnych i drukarek od tego podmiotu. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Spółka nie była nigdy kontrahentem spółki "B" i podmiot ten nie wystawiał żadnych faktur na rzecz Spółki. Pracownikiem spółki "B" nie był także wskazany w fakturach sprzedaży M.S. Organ słusznie zwrócił również uwagę na to, że pomiędzy fakturami zakupu znajdującymi się w posiadaniu Spółki oraz przedstawionymi przez spółkę "B" istnieją różnice w podpisach, wzorach pieczęci, numerze rachunku bankowego oraz wyglądzie samych faktur. Należy także zauważyć, że wprawdzie w posiadaniu spółki "B" znajdowały się faktury o numeracji odpowiadającej fakturom przedłożonym przez Spółkę, to jednak dokumentowały one nabycie przez podmioty inne niż Spółka, a do tego w innych datach. W oparciu o powyższe dowody, w ocenie Sądu, trafnie i logicznie organ podatkowy skonstatował, że dokumenty te nie potwierdzają rzeczywistych transakcji pomiędzy spółką "B" i Spółką, a w konsekwencji nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. W myśl bowiem § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia. Jako prawidłowe Sąd ocenia także ustalenia organu podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, z pominięciem podatku należnego wykazanego w fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz A.C. wobec stwierdzenia, że usługi wykazane w fakturach sprzedaży nie zostały przez Spółkę wykonane. Jak wynika z dokonanych ustaleń, w fakturach, w których jako nabywca widnieje A.C., Spółka wykazała sprzedaż usług w zakresie drukowania analiz danych do inwentaryzacji, kopiowania baz danych, wykazania danych inwentaryzacyjnych, sporządzania statystyk do inwentaryzacji, danych na wykresach, archiwizacji danych i ich utylizacji. Jednocześnie organy za pomocą logicznej argumentacji wykazały nieprawdopodobieństwo wykonania zafakturowanych prac. Po pierwsze, jak trafnie zwrócił na to uwagę organ podatkowy, za takim wnioskiem przemawia brak technicznych możliwości wykonania usług. W szczególności dowodzi tego fakt, że Spółka nie dysponowała niezbędnym sprzętem do tych prac; nie nabyła bowiem dwóch drukarek od spółki "B", brak jest również dowodów zakupu tonerów do drukarek wniesionych aportem do Spółki oraz dowodów zakupu innych materiałów eksploatacyjnych. Te bowiem wynikały z zakwestionowanych faktur, w których jako nabywca figurowała spółka "B". Sąd w pełni aprobuje również wnioski organu odnoszące się do analizy zużycia materiałów eksploatacyjnych w porównaniu z możliwościami technicznymi drukarek. Z porównania tych danych wynika, że gdyby przyjąć za wiarygodne twierdzenia stron o ilości nabytych tonerów to należałoby dojść do wniosku, że przy użyciu posiadanych przez Spółkę drukarek, w ciągu roku wykonanoby ilość wydruków wielokrotnie przekraczającą ich możliwości techniczne. Ponadto jak trafnie zauważył organ, z zestawienia ilości wydruków możliwych do wykonania przy wykorzystaniu jednego tonera z możliwościami drukarki wynika, że w ciągu miesiąca Spółka zużywałaby 8 sztuk tonerów. Tymczasem z danych podanych przez wspólników Spółki wynika zużycie tonerów w ilości 96 sztuk miesięcznie. Wiarygodność zużycia takiej ilości materiałów eksploatacyjnych budzi również uzasadnioną wątpliwość – co słusznie zostało podkreślone przez organ podatkowy - z uwagi na brak jakichkolwiek danych o serwisowaniu drukarek. Powyższe wnioski organu podatkowego zdaniem Sądu stanowią więc kolejny argument przemawiający za twierdzeniem, że Spółka nie wykonała usług na rzecz A.C., a faktury mające potwierdzać ich wykonanie nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu wykonania tych czynności. Należy przy tym wskazać, że ustalenia organu w przedmiocie wydajności drukarek nie stanowią wiedzy specjalistycznej wymagającej posiłkowania się przez organ dowodem z opinii biegłego. Do ustalenia takich danych wystarczające jest bowiem wykorzystanie informacji podawanych przez producenta sprzętu, co też zostało w sprawie uczynione. Z tej samej przyczyny posiłkowanie się opinią biegłego nie jest konieczne dla stwierdzenia funkcji, którymi dysponuje drukarka oznaczonego rodzaju. Tym samym organy podatkowe nie uchybiły treści art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Należy przy tym zauważyć, że wbrew twierdzeniom skarżących, argumentacja organu nie zawiera w tej mierze sprzeczności. Stwierdzenia organu nie prowadzą bowiem do wniosku, że Spółka dysponowała drukarkami HP 2200. Organ podatkowy posiłkując się informacjami o możliwościach technicznych tych drukarek dokonywał jedynie analizy danych podanych podawanych przez wspólników Spółki co do ilości zużytych materiałów eksploatacyjnych i na tej podstawie wykazał nieprawdopodobieństwo twierdzeń stron o wykonaniu zafakturowanych usług. Dla wnioskowania organów o niewykonaniu zafakturowanych prac nie bez znaczenia są również twierdzenia wspólników Spółki i wyjaśnienia A.C. składane w toku prowadzonego postępowania karnego. Z informacji przekazywanych przez T.S. wynika, że Spółka dokonywała zakupów materiałów u przedstawiciela handlowego i były one dostarczane przez niego łącznie z fakturą. Ponadto do protokołu z przesłuchania w dniu 31.01.2008 r. zeznał on, że drukarki HP 2200, zakupił oraz zapłacił za nie A.C., a uiszczoną kwotę rozliczył ze Spółką za wykonane zlecenia. Wskazał również, że wszystkie materiały nabywał A.C. Twierdzeniom tym przeczą natomiast wyjaśnienia A.C., który podał, że nie posiada wiedzy o tym jakim sprzętem dysponowała Spółka, a wszystkie materiały do wykonania usług były w gestii zleceniobiorcy. Zakupem, dostarczaniem i przechowywaniem - poza sporadycznymi dwoma lub trzema przypadkami - zajmowała się Spółka, a on sam nie dostarczał żadnych materiałów do wykonania zafakturowanych czynności i nie wie w jakich ilościach były nabywane. Zdaniem Sądu prawidłowo organ podatkowy wywiódł również, że przeciwko wykonaniu zafakturowanych usług przeczą ustalenia co do jednoczesnego wykonywania prac na rzec A.C. w ramach dwóch odrębnych stosunków cywilnoprawnych tj. umowy o pracę i umowy zlecenia. Słuszna jest w tej mierze konstatacja organu odwoławczego, że z uwagi na analizę danych dotyczących czasu niezbędnego do wykonania prac i wykonywanie spisów na terenie całego kraju nieprawdopodobnym jest, aby wspólnicy mieli fizyczną możliwość wykonania zafakturowanych usług. Należy przy tym zaznaczyć, że argumentacja organu podatkowego nie przeczy twierdzeniu o prawnej możliwości wykonywania usług w ramach stosunku pracy i stosunku zlecenia. Dyrektor Izby Skarbowej w swojej argumentacji nie wykazuje również pierwszeństwa jednego ze stosunków cywilnoprawnych przed innym. Organ ten dowodzi natomiast tego, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, w tym samym czasie nie było możliwości świadczenia usług przez wspólników Spółki w ramach dwóch stosunków cywilnoprawnych. Skoro bowiem z twierdzeń wspólników Spółki wynika, że w ramach stosunku pracy podejmowali czynności związane z wykonywaniem spisów inwentaryzacyjnych, to właśnie z uwagi na ramy czasowe tych prac niemożliwym było wykonanie dodatkowych usług w ramach stosunku zlecenia. W konsekwencji, z tej właśnie przyczyny, faktury mające potwierdzać wykonanie tych usług nie mogą zostać uznane za dokumentujące rzeczywiste wykonanie prac na podstawie umów zlecenia. Powyższych dowodów świadczących o niewykonaniu zafakturowanych usług nie można przy tym rozpatrywać w oderwaniu od pozostałego materiału dowodowego. Dowody w postępowaniu podatkowym muszą być analizowane we wzajemnym powiązaniu, albowiem dopiero wtedy wnioski wynikające z ich analizy stanowią o prawidłowych ustaleniach faktycznych. Tak też prawidłowo uczyniły organy podatkowe, albowiem wnioski wynikające z analizy czasu racy wspólników Spółki są jednym z wielu argumentów przemawiających za stwierdzeniem, że faktury mające potwierdzać wykonanie usług na rzecz A.C. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do postawionych przez skarżących zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego zaznaczenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Należy przy tym zauważyć, że w postępowaniu podatkowym, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązuje zasada współdziałania. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, na których skarżący wskazują w piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi. Istotną kwestią wymagającą podkreślenia jest to, że w powyższym zakresie skarżący nie składali w toku postępowania podatkowego żadnych wniosków dowodowych. Co więcej podatnicy, oprócz faktur VAT nie przedstawili żadnych dowodów na fakt nabycia drukarek, które miały służyć wykonaniu zleconych prac. Brak jest także dowodów ich sprzedaży. Sąd, jako nietrafny, ocenił również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Powoływany przepis wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącym na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatników oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, zasadnie więc zakwestionowano faktury VAT, w których jako sprzedawca figuruje spółka "B". Dokonane przez organy podatkowe ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że Spółka nie nabywała drukarek i materiałów eksploatacyjnych od tego podmiotu. Słusznie organy podatkowe uznały również, że faktury wystawione na rzecz A.C. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie dowodzą wykonania zafakturowanych usług. W konsekwencji prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej dokonał rozliczenia podatku VAT w sposób odmienny od deklarowanego uznając, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawca widnieje figuruje spółka "B". Właściwie organ ten przyjął również, że Spółka nie wykonała na rzecz A.C. zafakturowanych usług, a samo wykazanie podatku w fakturze rodzi odpowiedzialność wystawcy za jego zapłatę. Jednocześnie z uwagi na likwidację Spółki prawidłowo ustalone zostało, że odpowiedzialność za zapłatę podatku ponoszą na podstawie art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej byli wspólnicy Spółki tj. T.S. i P.W. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.