I SA/Gd 184/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi P. C. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2001 Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie udzielenia ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia oddala skargę. Pismem z dnia 12 kwietnia P. C. wystąpił do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów, zakończonej ostateczną decyzją Urzędu Skarbowego z dnia 23 lipca 1997 r. odmawiającą podatnikowi przyznania wnioskowanej ulgi. W uzasadnieniu powołując się na art. 240 § 1 pkt. 5 ordynacji podatkowej P. C. wskazał, iż organ podatkowy niesłusznie odmówił przyznania mu ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów z uwagi na brak przygotowania pedagogicznego, mając na uwadze, iż w ocenie podatnika okolicznością wystarczającą dla powstania prawa do przedmiotowej ulgi było posiadanie stosownych kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych przez prowadzącą szkolenie K. C., będącą wspólniczką podatnika. Jednocześnie P. C. wskazał, iż za wznowieniem postępowania w sprawie jednoznacznie przemawia fakt, iż w wyniku złożenia analogicznego wniosku o przyznanie ulgi w kolejnym roku podatkowym, a więc 1998 r. podatnikowi odmówiono początkowo jej przyznania, jednakże w konsekwencji złożonej do NSA skargi Izba Skarbowa decyzją z dnia 22 grudnia 1999 r. przyznała podatnikowi ulgę w podatku dochodowym od osób fizycznych we wnioskowanym przez niego zakresie. Decyzją z dnia 5 maja 2000 r. Urząd Skarbowy odmówił wznowienia postępowania, wskazując, iż w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek przewidzianych w art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu organ podkreślił, iż ocena faktycznego wystąpienia w sprawie określonych w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej podstawa wznowienia może nastąpić jedynie w ramach postępowania wznowieniowego, dla wszczęcia którego konieczne jest wydanie postanowienia w tymże zakresie. Skoro natomiast zaskarżoną decyzją odmówiono wznowienia postępowania, dokonanie przez organ podatkowy I instancji oceny przesłanek wznowienia w ocenie Izby skarbowej należało uznać nie tylko za przedwczesne ale i niedopuszczalne. W wyniku wniesionego odwołania decyzją z dnia 12 października 2000 r. Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu podatkowego I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na naruszenie art. 247 ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 27 listopada 2000 r. Urząd Skarbowy wznowił postępowanie w sprawie. Następnie decyzją z dnia 4 stycznia 2001 r. Urząd Skarbowy odmówił wznowienia postępowania z uwagi na brak istnienia przyczyn wznowienia wymienionych w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej. W wyniku wniesienia odwołania decyzją z dnia 23 marca 2001 r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b ordynacji podatkowej Izba Skarbowa ponownie uchyliła w całości zaskarżoną decyzją z dnia 4 stycznia 2001 r. jak i poprzedzające ją postanowienie organu podatkowego I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na wydanie ww. aktów z naruszeniem art. 247 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Izba Skarbowa wskazała, iż organ podatkowy I instancji wydając w dniu 27 listopada 2000 r. ww. postanowienie wszczął postępowanie w sprawie i po dokonaniu w jego ramach oceny wystąpienia, bądź też braku przesłanek wznowienia winien wydać odpowiednio na podstawie art. 245 ordynacji podatkowej decyzję uchylającą bądź odmawiającą uchylenia dotychczasowej decyzji. Postanowieniem z dnia 11 maja 2001 r. Urząd Skarbowy wznowił postępowanie w sprawie. Następnie decyzją z dnia 14 sierpnia 2001 r. Urząd Skarbowy działając m.in. na podstawie art. 245 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 23 lipca 2001 r. wydanej w przedmiocie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji wskazał, iż analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek określonych art. 240 § 1 ordynacji podatkowej. Organ podatkowy I instancji podkreślił w szczególności, iż wbrew twierdzeniom podatnika nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące już w dniu wydania decyzji, a jednocześnie nieznane organowi, który decyzję wydał. Nie jest bowiem ani nową okolicznością ani nowym dowodem odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego, dokonana przez organ ocena materiału dowodowego sprawy ani też zastosowanie w danym stanie faktycznym określonych przepisów prawa lub ich interpretacji. Od decyzji tej P. C. złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w związku z naruszeniem art. 53 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.). Podtrzymując podniesioną uprzednio we wniosku o wznowienie postępowania argumentację, podatnik zakwestionował dodatkowo zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko, iż okoliczność zmiany wykładni przepisów dokonana przez organ nie stanowi nowej okoliczności faktycznej ani też nowego dowodu stanowiącego podstawę zmiany decyzji ostatecznej Decyzją z dnia 20 grudnia 2001 r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, iż instytucja wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją tworzy prawną możliwość przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia czy wskazana we wniosku przesłanka wznowienia rzeczywiście zaistniała i wpłynęła na treść kwestionowanej decyzji. W całości podzielając stanowisko organu I instancji Izba Skarbowa wskazała, iż wbrew twierdzeniom i przekonaniu podatnika nowa wykładnia przepisu prawa materialnego, stanowiącego podstawę prawną decyzji orzekającej co do istoty sprawy, nie jest ani okolicznością faktyczną ani nowym dowodem w sprawie. W uzasadnieniu organ powołał się na ugruntowane w ww. zakresie orzecznictwo NSA, które znalazło wyraz m.in. w wyrokach NSA z dnia 15 października 1997 r. sygn. akt I SA/Wa 1838/96, z dnia 15 maja 1997 r., sygn. akt III SA 1549/95, z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt SA/Sz 275/96, z dnia 22 marca 1996 r. sygn. akt SA/Lu 974/95, z dnia 11 października 1995 r. sygn. akt SA/Wa 431/95 oraz z dnia 13 lipca 1994 r. sygn. akt III SA 1800/93. W związku z powyższym organ odwoławczy podkreślił, iż nie znalazł on podstaw do uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 23 lipca 1997 r. ostatecznie rozstrzygającej kwestię ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, mając w szczególności na uwadze, iż już w chwili jej wydania dokumenty dotyczące posiadanych przez P. C. i K. C. kwalifikacji pedagogicznych i zawodowych były znane organowi, a tym samym nie stanowią nowego dowodu w przedmiotowej sprawie. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego P. C. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w związku z naruszeniem art. 240 § 1 ordynacji podatkowej, § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 z późn. zm.; dalej jako rozp. MF), § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. 97, poz. 479 z późn. zm.; dalej jako rozp. RM z 1992 r.) oraz § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych (; dalej jako rozp. RM z 1996 r.) Uzasadniając podniesione zarzuty podatnik ponownie podkreślił, iż w jego ocenie wydanie przez organ podatkowy decyzji, całkowicie zmienia dotychczasowa praktykę stosowania przepisów dotyczących przyznawania ulg z tytułu wyszkolenia ucznia jest wystarczającą przesłanką do wznowienia postępowania stanowiąc nowy dowód w przedmiotowej sprawie. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) stanowi, iż sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z powyższym rozpatrując stan faktyczny i prawny sprawy Sąd stwierdza, że przedmiotowa skarga nie może być uwzględniona, jako że ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowisko organów podatkowych nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Niezależnie bowiem od podniesionych przez skarżącego zarzutów postępowanie wznowieniowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Na wstępie podkreślenia wymaga, iż przedmiotem niniejszego postępowania jest wyłącznie ocena zgodności z prawem decyzji Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2001 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 14 sierpnia 2001 r., pozostałe wskazane wyżej rozstrzygnięcia zostały bowiem w toku wszczętego na wniosek P. C. postępowania kolejno wyeliminowane z obrotu prawnego. Po drugie będące przedmiotem niniejszej sprawy rozstrzygnięcie, co do prawidłowości przeprowadzonego postępowania wznowieniowego, jest niezależne także od oceny zaistnienia przesłanek koniecznych dla powstania prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia i skupia się wyłącznie na kwestii wystąpienia, lub też braku ściśle określonych przepisami ordynacji podatkowej podstaw wznowienia. Innymi słowy w niniejszym postępowaniu ocenie Sądu nie podlega ani zgodność z prawem ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 23 lipca 1997 r., o uchylenie której wystąpił skarżący we wniosku wszczynającym postępowanie wznowieniowe, ani też prawidłowość powołanej przez skarżącego decyzji Izby Skarbowej z dnia 22 grudnia 1999 r. pozytywne rozstrzygającej o prawie podatnika do ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia. Tym samym Sąd wskazuje, iż podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia § 10 rozp. MF, § 9 rozp. RM z 1992 r., § 2 dalej jako rozp. RM z 1996 r. pozostają bez znaczenia w przedmiotowej sprawie, odnosząc się wprost do kwestii zasadności wydania przez organ podatkowy I instancji decyzji odmawiającej podatnikowi prawa do skorzystania z ww. ulgi podatkowej. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny pozostaje poza sporem. Jak wskazano wyżej decyzją z dnia 23 lipca 1997 r. Urząd Skarbowy odmówił skarżącemu przyznania wnioskowanej ulgi z uwagi na nieposiadanie przez podatnika wymaganych kwalifikacji pedagogicznych. Jednocześnie na skutek nie zaskarżenia powyższego rozstrzygnięcia w toku instancji w terminie przewidzianym dla dokonania tej czynności, decyzja ta stała się ostateczna, powodując niemożność jej wzruszenia w trybie odwoławczym, a jedynie w ramach trybów nadzwyczajnych, w tym w drodze wznowienia postępowania. Poza sporem pozostaje również, iż w dalszej kolejności decyzją dnia z dnia 22 grudnia 1999 r. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu analogicznego wniosku skarżącego, wydała w innej sprawie pozytywną dla wnioskodawcy decyzje w przedmiocie ulgi uczniowskiej. Mając na uwadze powyższe istota sporu w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym sprowadza się do ustalenia czy wskazana okoliczność późniejszego wydania wobec podatnika pozytywnej decyzji w przedmiocie ulgi uczniowskiej w takiej samej sprawie, stanowi postawę wznowienia postępowania zakończonego decyzją wobec niego negatywną, czy też przeciwnie okoliczność ta nie wyczerpuje treści art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej i nie może skutkować uchyleniem decyzji dotychczasowej. Dla rozstrzygnięcia postawionego wyżej problemu konieczne jest dokonanie wykładni przepisów określających przesłanki pozwalające na uchylenie ostatecznej decyzji w trybie wznowienia postępowania i w konsekwencji ponowne rozpoznanie sprawy. Wznowienie postępowania jest jedną ze szczególnych instytucji procesowych umożliwiającą wzruszenie decyzji ostatecznej, stanowiącą więc zarazem wyjątek od zasady trwałości decyzji. Istota tego, określanego jako nadzwyczajny, trybu postępowania polega natomiast na prawnej możliwości ponownego rozstrzygnięcia i rozpoznania sprawy zakończonej już ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowana wadliwością procesową wyliczoną wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, iż żadna z instytucji składających się na system nadzwyczajnych trybów postępowania, a więc także instytucja wznowienia postępowania, z uwagi na ich szczególny charakter nie stanowi alternatywy wobec odwołania od decyzji. Odwołanie, a z drugiej strony żądanie wznowienia postępowania nie są wobec siebie ekwiwalentne. Nie każde bowiem uchybienie, które wskazane w odwołaniu, spowodowałoby ponad wszelką wątpliwość, zmianę zaskarżonej decyzji, może stanowić przesłankę uchylenia decyzji w trybie wznowienia postępowania. Jak wskazano wyżej kwalifikowane wady postępowania zostały enumeratywnie wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzja ostateczną, wznawia się postępowanie jeżeli: 1. dowody na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności okazały się fałszywe 2. decyzja została wydana w wyniku przestępstwa 3. decyzja została wydana przez pracownika lub organ podatkowy, który podlegał wyłączeniu 4. strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu 5. wyjdą na ja nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi który decyzje wydał 6. decyzja została wydana bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu 7. decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Sąd uznał za uzasadnione stanowisko organów podatkowych, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z ww. przesłanek, umożliwiających wzruszenie decyzji urzędu Skarbowego z dnia 23 lipca 1997 r. W ocenie Sądu wydanie przez organ podatkowy decyzji, zmieniającej dotychczasowa praktykę stosowania przepisów dotyczących przyznawania ulg z tytułu wyszkolenia ucznia, wbrew przekonaniu skarżącego, nie jest wystarczającą przesłanką do wznowienia postępowania. Wskazana okoliczność nie wypełnia w szczególności dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. Postawiony problem wielokrotnie był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Jednocześnie jak słusznie wskazał organ odwoławczy na tym tle ugruntowała się jednolita i ugruntowana linia orzecznicza w całości podzielana także przez Sąd. W niniejszej sprawie Sąd podzielił pogląd wyrażony w przytoczonych przez organ odowlawczy orzeczeniach, w których jednoznacznie wskazano, iż nowa wykładnia przepisu prawnego dokonana przez organ stosujący prawo, która gdyby była zastosowana w sprawie spowodowałaby wydanie odmiennej decyzji, nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania, nie będąc ani nowym dowodem ani nową okolicznością faktyczną. Niezależnie od wyłączenia faktu dokonania nowej wykładni prawa z zakresu obu ww. pojęć, podkreślenia wymaga, iż fakt ten nie wypełnia dyspozycji omawianego przepisu, już z tej przyczyny, iż ujawnienie nowych faktów i dowodów może stanowić podstawę wznowienia tylko wtedy, gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne i dowody, istniały już w chwili wydania decyzji, nie będąc jednocześnie znane organowi. Nie budzi natomiast wątpliwości, iż kwestionowana, co do zastosowanej przez organ wykładni decyzja odmawiająca przyznania wnioskowanej przez podatnika ulgi zaistniała w obrocie prawnym jeszcze przed wydaniem przez Izbę Skarbową w dniu 22 grudnia 1999 r. decyzji opartej na korzystnej dla podatnika interpretacji prawa podatkowego. Przyjęte przez Sąd stanowisko znajduje także uzasadnienie w tym, iż obie ww. decyzje nie zostały wydane w tej samej sprawie. W ocenie Sądu podkreślenia wymaga bowiem, iż choć z uwagi na podobieństwo stanów faktycznych i analogiczny stan prawny należy przyjąć, że wskazane decyzje zostały wydane w takiej samej sprawie, nie stanowią one jednak decyzji wydanych w tej samej sprawie, stanowiąc wyłącznie odrębne od siebie rozstrzygnięcia wydane w dwóch różnych postępowaniach wszczętych z wniosków tego samego podatnika. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej jak i poprzedzającej ją decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oddalił skargę.