I SA/Gd 185/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.) Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2006 r. sprawy ze skargi I. i J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 oddala skargę I SA/Gd 185/05 U z a s a d n i e n i e W zeznaniu PIT-32 o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 r. podatniczka I.B. wykazała przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, dochód w kwocie [...] zł, oraz podlegające odliczeniu od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł, dochód do opodatkowania w kwocie [...] zł, podlegające odliczeniu od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł. Natomiast J.B. nie osiągnął przychodów ze źródeł podlegających opodatkowaniu. Stąd należny podatek dochodowy l. i J.B. za rok 1999 po uwzględnieniu ulgi mieszkaniowej w kwocie [...] zł wyniósł [...] zł Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż wspólnicy spółki cywilnej "A" I.B. oraz B. i R.W. w poczet kosztów uzyskania przychodu bezpodstawnie zaliczyli: - udokumentowane fakturami VAT Nr [...] z dnia [...] oraz Nr [...] z dnia [...] - wydatki - za projektowanie hali maszyn i urządzeń w kwocie netto [...] zł oraz opracowanie projektu konstrukcyjnego wiaty magazynowej w kwocie netto [...] zł, - udokumentowane fakturami VAT Nr [...] z dnia [...] oraz Nr [...] z dnia [...] - wydatki - za ekspozycję kuchenną, sypialnię i łóżko wodne w kwocie netto [...] zł oraz za meble - komplet w kwocie netto [...] zł, - koszty wytwarzania świadczeń na własne potrzeby w kwocie [...] zł, - rezerwę na podatek dochodowy w kwocie [...] zł, - nieudokumentowaną kwotę [...] zł. Organ kontroli skarbowej wysokość dochodu I.B. ustalił biorąc po uwagę udział w spółce cywilnej "A" : • do dnia 1 stycznia do 20 marca 1999 r. w wysokości 50,00 %, • od dnia 21 marca do 31 grudnia 1999 r. w wysokości 49 %. Stąd dochód I. i J.B. ustalony został w kwocie [...] zł, a należny podatek dochodowy w kwocie [...] zł W odwołaniu z dnia 20 października 2004 r. I. i J.B. wnosząc o zmianę decyzji poprzez uznanie prawa strony do zaliczenia w poczet kosztów faktur [...] i [...] z dn. [...] oraz o uchylenie pozostałej części tej decyzji, zarzucili rażące naruszenie prawa, w tym : - art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, - art. 13 ust. 7, pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991 r., - art. 210 i 212 Ordynacji podatkowej, - art. 21 § 3, art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, - art. 180 Ordynacji podatkowej, - art. 120,121,122,123,124,125 Ordynacji podatkowej, - art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, - art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołania Państwo I. i J.B. podnieśli, iż w okresie od 1 lipca do 2 września 2004 r. czynności kontrolne byty prowadzone bez upoważnienia Nadto zdaniem podatników decyzja z dnia [...] wydana została bez umocowania prawnego jako, że termin do jej wydania upłynął w dniu [...]. Ponadto istotnym naruszeniem prawa jest nie podanie w decyzjach norm prawnym określających wysokość należnych odsetek oraz brak podania sposobu ich wyliczenia, jak też nie zachowano procedury postępowania określonej w art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej : w dniu 17 czerwca 2004 r. podatniczka wniosła zastrzeżenia do protokółu kontroli, w dniu 18 czerwca 2004 r. otrzymała zawiadomienie o zakończeniu kontroli z wyznaczeniem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z kolei dnia 25 czerwca 2004 r. podatniczka otrzymała odpowiedź na zarzuty do protokółu i jednocześnie w tym dniu ponownie otrzymała zawiadomienie o zakończeniu kontroli z siedmiodniowym terminem wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Zwrócono uwagę, że postanowieniu z dnia 3 czerwca 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dopuścił jako dowód wynik kontroli z dnia [...] Nr [...] który to dokument nie istnieje, a w protokóle przywołano nie istniejące w dacie dokumenty (wszystkie w dacie 2002 r. oraz pominięto wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 25 października 2001 r.). Wreszcie zdaniem I. i J.B. przewlekłość postępowania naraża skarżącą na nowe koszty a także, iż kwestionowana odwołaniem decyzja zawiera błędy rachunkowe, w wyniku których kontrolujący zawyżyli dochód o [...] PLN. Pismem z dnia 30 listopada 2004 r. I. i J.B. wnieśli o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka B.B. na okoliczność wpływu zakupionych mebli, przeznaczonych na ekspozycję, na wysokość uzyskanego przychodu. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań. Decyzją z dnia [...] Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr w sprawie określenia I. i J.B. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2005 r. I. i J.B. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zawyżenia zobowiązania podatkowego o kwotę [...] zł zarzucając naruszenie przepisów: • art. 22 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, • art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka, • art. 13 ust. 6 i 7 w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991 r. poprzez oparcie decyzji podatkowej o dowody zgromadzone w wyniku prowadzenia kontroli podatkowej bez wymaganego upoważnienia. Zdaniem skarżących kontrola skarbowa prowadzona była pomimo braku ważnego upoważnienia. Ponadto organ podatkowy naruszył przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne uznanie, że wydatki poniesione w listopadzie 1999 r. na zakup mebli do ekspozycji urządzonej w celach reklamy materiałów produkowanych przez skarżących, w myśl art. 22 ust. 5 ustawy nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu 1999 r. bowiem zakup mebli nie miał na celu ich odsprzedaży lecz urządzenie ekspozycji w celu reklamy skierowanej do nieograniczonej liczby odbiorców. Zdaniem strony odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka B.B. narusza wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę dążenia organów do ustalenia prawdy obiektywnej, nakazującej podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nadto niezasadnym jest argument organu, iż wydatek na zakup ekspozycji nie powinien obciążać kosztów roku, w którym go poniesiono, lecz roku sprzedaży tej ekspozycji w związku z likwidacją działalności gospodarczej w 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy zważył co następuje: Z przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd .rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone orzeczenie nie narusza prawa. Stosownie do treści art. 45 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe (handlowe) dołączają do zeznania sprawozdania finansowe. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Odstępstwo od tej zasady, polegające na potrącalności kosztów w tym roku podatkowym, którego dotyczą ma - w myśl postanowień wynikających z treści art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - zastosowanie do podatników prowadzących księgi handlowe (rachunkowe), bowiem u podatników tych koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj są potrącalne także koszty uzyskania przychodu poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociażby ich nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że zarachowanie ich nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Jak wynika z protokółu przesłuchania I.B. w charakterze strony wydatek na zakup przez Spółkę - na podstawie dwóch faktur z dnia [...] mebli w kwotach netto [...] zł i [...] zł (z terminem płatności do 30 grudnia 1999 r.) miał na celu rozszerzenie działalności ze sprzedaży płyt i blatów o produkcję mebli. Ponadto planowane było sprowadzenie łóżek wodnych ze Stanów Zjednoczonych. Również w odwołaniu z dnia 20 października 2004 r. skarżący odnosząc się do wydatków na ekspozycję mebli podkreślili, że nie zakupili ich po to, żeby je sprzedać, tylko po to, żeby reklamowały możliwości firmy, natomiast w grudniu 1999 r. przystąpiono do ich montowania, do budowy specjalnych boksów w hali gdzie można było je wystawiać. Reasumując z akt sprawy wynika bezspornie, iż w 1999 roku wspólnicy Spółki cywilnej "A" nie uzyskali przychodu z produkcji mebli czy ich sprzedaży, których ekspozycję w grudniu tegoż roku organizowali. W odniesieniu do prowadzących księgi rachunkowe - w myśl postanowień wynikających z treści art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - obowiązku zaewidencjonowania wydatków w łącznej kwocie [...] zł, nie można łączyć z prawem uwzględnienia ich jako kosztu uzyskania przychodu, bowiem wydatki te odnoszą się do okresów przyszłych i nie należy ich wiązać z przychodami roku ich poniesienia. Tego rodzaju wydatki mogą być odliczone w roku w którym podatnicy uzyskali przychód. Za prawidłowe zatem należy uznać zajęte przez organy podatkowe stanowisko w tej kwestii. Opiera się to bowiem na dowodach zebranych w sprawie i właściwej kwalifikacji podatkowej wydatku. Odnosząc się do przedstawionego w skardze zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadek B.B., Sąd stwierdza, że wprawdzie argumenty zaprezentowane w postanowieniu odmownym nie znajdują uzasadnienia, to jednak do naruszenia obowiązku ustalenia stanu faktycznego w sprawie nie doszło. Świadek miał bowiem potwierdzić wpływ wykonanej ekspozycji mebli na sprzedaż Spółki. Zgodzić się należy ze stanowiskiem, iż jest to okoliczność pozostająca bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy określenia skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym za rok 1999. Bezspornym jest bowiem, iż w roku 1999 wspólnicy spółki cywilnej "A" nie uzyskali przychodu z produkcji mebli będących przedmiotem ekspozycji. Rozstrzygnięcie zasadności zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatków na ekspozycję mebli może być jedynie przedmiotem postępowań w kolejnych latach podatkowych. Odnosząc się do zarzutu wydania przez organ I instancji decyzji bez właściwego umocowania Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, iż czynności kontrolne były prowadzone i zostały zakończone bez naruszenia art. 291 ordynacji podatkowej. Zważyć też należy, że postępowanie kontrolne zakończyło się zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt. 1 lit. a i ust. 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej. Wobec powyższego uznać należy, iż ten zarzut skargi nie podważył legalności zaskarżonej decyzji. Reasumując zauważyć trzeba, że stosownie do przepisów ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por.: B. Adamiak, J. Borkowski - "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" - Wyd. C. H. Beck, W-wa 1996 r., str. 377 - 378, którego tezy zachowują swą aktualność - zdaniem składu orzekającego - także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez przepis art. 192 tej ustawy. Odnosząc zatem powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Z tego względu orzeczono o oddaleniu skargi (art. 151 ustawy p.p.s.a.).