I SA/Gd 1853/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2016 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2015 r. od dochodów uzyskanych z tytułu zatrudnienia u pracodawcy zagranicznego z pracy najemnej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Powyższe decyzje zostały wydane na tle następującego stanu faktycznego. Pismem z dnia 24 kwietnia 2015 r. T.M. (dalej: podatnik, skarżący) wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 roku w pełnym zakresie, podnosząc.. W uzasadnieniu ww. wniosku wskazano, że podatnik jest marynarzem i w 2015 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: "A" AS - na statku "B", pływającym pod banderą Wysp Bahama. Do wniosku Strona dołączyła: kserokopię umowy zawartej w dniu 8 sierpnia 2014 r. z "C" s.c. z siedzibą w G., kierującą podatnika do pracy u "A" AS, z siedzibą w S., Norway oraz zaświadczenie o zatrudnieniu z dnia 15 stycznia 2015 r., wystawione przez "C" s.c. W odpowiedzi na wezwanie organu do nadesłania dokumentów pełnomocnik skarżącego wniósł o przedłużenie terminu do wykonania wezwania, z uwagi na utrudniony kontakt z podatnikiem, przy czym we wskazanym przez siebie terminie nie przedłożył żądanych dowodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]r., odmówił T.M. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2015 r. od dochodów uzyskanych z tytułu zatrudnienia u pracodawcy zagranicznego z pracy najemnej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Zdaniem organu I instancji na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego brak było możliwości zweryfikowania uprawnienia podatnika do skorzystania z ulgi abolicyjnej, jak również - ustalenia, jaki podmiot eksploatuje statek, na którym jest on zatrudniony. Tym samym podatnik nie uprawdopodobnił, że będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, a w konsekwencji, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisach ustaw podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za rok podatkowy. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając rażące naruszenie art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji oraz art. 14.3, art. 22.1 lit b) i d) oraz art. 3 ust 1 lit. g Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienionej protokołem z dnia 5 lipca 2012r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680, dalej jako "Konwencja") oraz art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej jako "O.p."), a także art. 27 g ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Jego zdaniem organ dopuścił się rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art.121, art.122, art.180, art.187, art.191 O.p. Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w postaci: zaświadczenia dotyczącego zarządu statkiem z dnia 17 grudnia 2014 r., wyciągu z norweskiego rejestru spółek oraz potwierdzającego ten dokument wydruku z tożsamego zbioru danych dotyczącego informacji w przedmiocie siedziby zarządu spółek norweskich - dot. "A" AS, oświadczenia kapitana statku z dnia 24 lipca 2015 r., wyciągów z rachunku bankowego podatnika, książeczki żeglarskiej na okoliczność wykonywania przez podatnika pracy na statku "B" eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, "A" AS. W kolejnych pismach (z dnia 4 września 2015 r. oraz 2 października 2015 r.) podatnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że rozpoznając złożony wniosek należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej – na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Organ wskazał, że warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie następujących przesłanek zawartych w treści art. 14 ust. 3 Konwencji: wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, na pokładzie statku morskiego w transporcie międzynarodowym, na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Organ ustalił, że skarżący jest zatrudniony na statku "B". Okresy zamustrowania i wymustrowania podatnika na tym statku potwierdza załączona do odwołania książeczka żeglarska. Z przedstawionego przez stronę oświadczenia kapitana statku "B" wynika, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet, w tym m.in. na stronie http://www.vesselfinder.com, gdzie wskazano dane portów, do których jednostka ta zawijała w 2015 r. (np. L., Wielka Brytania, H., Niemcy). Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przesłanki dotyczące wykonywania przez podatnika w badanym roku podatkowym pracy na statku morskim, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, zostały spełnione. W odniesieniu do przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie, organ wyjaśnił, że: eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Zatem podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2013r. poz. 758 j.t. ze zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. W ocenie organu zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie uprawdopodobnia, że "B" jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie. Z dokumentów dotyczących zatrudnienia podatnika wynika, że: W dniu 8 sierpnia 2014 r. zawarł on umowę z "C" s.c. z siedzibą w G. (pośrednikiem), w której jako pracodawcę zagranicznego wskazano "A" AS, z siedzibą [...] S., Norway. Zgodnie z pozyskanymi przez Organ I instancji informacjami z portalu DNV GL (https://exchange.dnv.com): właścicielem "B" jest "D" Pte. Ltd (nr ident. [...]), zarządzającym jest "A" AS (nr ident.: [...]), posiadaczem dokumentacji jest "E" Limited (nr ident.: [...]), co potwierdza również wydruk z ww. strony internetowej, załączony przez pełnomocnika podatnika. Ponadto strona przedłożyła pismo Urzędu Morskiego Wysp Bahama z dnia 17 lutego 2012 r., w którym "A" AS została wskazana jako właściciel oraz menadżer statku "B". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z ww. informacji nie można wywieść stwierdzenia, że firma "A" AS jest efektywnym zarządcą eksploatującym ww. statek w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. Wiedzy w tym zakresie nie dostarcza również przedstawione przez stronę pismo "F" AS z dnia 13 sierpnia 2008 r., skierowane m.in. do kapitana statku "B", w którym wskazano: Załączamy do niniejszego ORIGINALNE pismo wystawione przez Oryginalnego Armatora, w celu potwierdzenia ustanowienia "A" AS w charakterze Odpowiedzialnego Operatora zgodnie z [...]. Wskazany w tym piśmie załącznik nie został przedstawiony przez stronę. Z samej treści omawianego pisma nie wynika również, jaki podmiot jest "Oryginalnym Armatorem" statku "B" i ustanowił "A" AS "Odpowiedzialnym Operatorem zgodnie z [...]" oraz jaki ten fakt ma związek z ewentualnym osiąganiem przez "A" AS przychodów z eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. W książeczce żeglarskiej podatnika jako armatora statku wskazano firmę "G". Jak wynika z informacji zamieszczonych na stronach internetowych: https://exchange.dnv.com oraz http://teekav.com/contact/, istnieje wiele podmiotów noszących w nazwie słowo "F". Zatem z tak dokonanego zapisu nie można wywieść stwierdzenia, że armatorem statku "B" jest "A" AS. W tej zaś sytuacji bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje przedłożone przez Stronę Świadectwo Rejestrowe, z którego wynika, że "A" AS ma siedzibę na terenie Norwegii, jak również, że spółka ta dokonywała wypłat świadczeń na rzecz podatnika. Nadmienić należy, że w przedstawionym przez stronę zaświadczeniu z dnia 15 stycznia 2015 r. (dotyczącym zatrudnienia podatnika na ww. statku), wystawionym przez "C" s.c. tj. spółkę, która miała działać w imieniu "A" AS (według informacji zawartej w piśmie z dnia 14 kwietnia 2014 r.) wskazano, iż "A" AS zajmuje się operacyjnym zarządem statku. Tymczasem w piśmie wystawionym w 2014 r. przez "D" Pte. Ltd, wskazanym jako "Owner", podmiot "A" AS został określony jako zarządca techniczny statku, zaś podmiot zapewniający obsługę techniczną lub obsadę pracowniczą statku nie może zostać uznany za podmiot eksploatujący statek. Organ zauważył, że miejsce siedziby "D" Pte. Ltd, podmiotu wskazywanego jako właściciel "B" jest niejednoznaczne, bowiem na stronie internetowej: http://maritime-conector.com/ship/ podano, że jest to S. w Norwegii, zaś na stronie: http://teekay.com/contact/: [...], Sigapur. Ten ostatni adres został też wskazany w załączonym przez stronę do odwołania piśmie z 2014 r. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuprawdopodobnioną przesłankę eksploatacji ww. statku przez przedsiębiorstwo norweskie. Organ nie podzielił również zaprezentowanego w złożonym wniosku przez stronę stanowiska, dotyczącego sposobu obliczenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w roku 2015. W tym zakresie organ odwoławczy argumentował, że przepis art. 27g u.p.d.o.f., który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Organ zaakcentował, że przyjęcie odmiennego stanowiska niż zaprezentowane doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji, a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżący, zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1. art. 2, art. 7 oraz art. 32 ust. 2 w zw. z art. 83 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, czy statek, na którym podatnik wykonywał pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, 2. art. 3 ust. 2 Konwencji poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania pracownika organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie: Międzynarodowa Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowy Formularz BIMCO CREWMAN B, Kodeks ISM, Konwencja FAL, Konwencja o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowa Konwencja o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucja IMO A,898 (21) Wytyczne w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowa konwencja o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001); 3. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit b) i d) Konwencji poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, bowiem niemożliwe jest ustalenie reżimu prawnego z uwagi na brak dokumentów potwierdzających jaki podmiot i z jaką siedzibą/zarządem eksploatuje statek, na którym podatnik wykonuje pracę; 4. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie, pomimo, iż podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, 5. art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.of., poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie. II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; 2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, a także poprzez uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na uprawdopodobnienie jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika z uwagi na niemożność ustalenia, jaki podmiot eksploatuje statek w transporcie międzynarodowym. 3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: - niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej, dowolnej oceny i uznania organu; - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego; - dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny. Stawiając powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga T.M. jako niezasadna podlega oddaleniu. W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że w 2015 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Zatem spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy skarżący wykonując pracę najemną na statku morskim uprawniony był do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona (por. Leonard Etel, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. W kontekście powyższego nie sposób się zgodzić z autorem skargi, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zamykacze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która : 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a ww. ustawy powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) ww. Konwencji: 1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: (c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; (g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie; Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1-2 przedmiotowej Konwencji: 1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie 2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i a) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i b) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; c) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 ww. Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d), dodany przez art. II powołanego Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Zatem w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Spór zaistniały pomiędzy stronami koncentrował się odnośnie kwestii zastosowania w sprawie art. 14 ust. 3 Konwencji, organy uznały bowiem, że uprawdopodobnione zostały dwie spośród trzech przesłanek, wskazanych w tym przepisie, tj. wykonywanie przez skarżącego pracy najemnej na statku morskim oraz przesłanka wykonywania przez skarżącego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Nie została natomiast uprawdopodobniona przesłanka eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie. W zakresie przesłanki eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo norweskie wskazać należy, że art. 14 ust. 3 Konwencji posługuje się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący". Pomimo braku takiej definicji, zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, trafnie organ odwoławczy argumentował, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający ani też zapewniający obsługę techniczną czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r. poz. 758 z zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie zasadnie uznały organy podatkowe, że zgromadzony materiał dowodowy nie uprawdopodobnił jaki podmiot eksploatuje statek M/T "B", w tym również czy jest to przedsiębiorstwo norweskie. Z dokumentów dotyczących zatrudnienia skarżącego wynika, że w dniu 8 sierpnia 2014 r. zawarł on umowę, z "C" s.c. z siedzibą w G. (pośrednikiem), w której jako pracodawcę zagranicznego wskazano "A" AS, z siedzibą w Norwegii. Natomiast w z pozyskanych przez organ informacjami z portalu internetowego wynika, że właścicielem ww. statku jest "D" Pte. Ltd, zarządzającym jest "A" AS, posiadaczem dokumentacji jest "E" Limited. Natomiast w piśmie Urzędu Morskiego Wysp Bahama z dnia 17 lutego 2012 r., "A" AS została wskazana jako właściciel oraz menadżer statku "B". W świetle powyższego zasadnie organy wskazywały, że z powyższej dokumentacji nie wynika, że firma "A" AS jest efektywnym zarządcą eksploatującym ww. statek w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. Wiedzy w tym zakresie nie dostarcza również przedstawione przez stronę pismo "F" AS z dnia 13 sierpnia 2008 r., skierowane m.in. do kapitana statku "B", bowiem nie dołączono do niego wskazywanego załącznika potwierdzającego ustanowienie "A" AS w charakterze Odpowiedzialnego Operatora zgodnie z [...], natomiast z samej treści omawianego pisma nie wynika, jaki podmiot jest "Oryginalnym Armatorem" statku "B" i ustanowił "A" AS "Odpowiedzialnym Operatorem oraz jaki ten fakt ma związek z ewentualnym osiąganiem przez "A" AS przychodów z eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Prawidłowe jest zatem stanowisko organów, że skarżący nie wykazał, iż faktycznie świadczył pracę na statku, który był eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie, osiągające przychody z tego tytułu. Przedłożone przez skarżącego dokumenty nie zawierały informacji, które pozwoliłyby na dokonanie ustaleń w tym zakresie. Ponadto część dowodów zawierała informacje sprzeczne (np. zaświadczenie z dnia 15 stycznia 2015 r., wystawione przez "C" s.c., tj. spółkę, która miała działać w imieniu "A" AS oraz pisma wystawionego w 2014 r. przez "D" Pte. Ltd., gdzie w sposób odmienny wskazano rolę, jaką miało pełnić przedsiębiorstwo "A" AS). Słusznie zatem argumentował organ, że informacji zawartych w zaświadczeniu z dnia 15 stycznia 2015 r., wystawionym przez "C" s.c. nie potwierdzają inne dowody, które wskazywałyby, że zaświadczenie to ma większą moc dowodową niż pismo "D" Pte. Ltd (tj. podmiotu wskazywanego jako właściciel "B") z 2014 r. Również założenie, że podmiotem eksploatującym statek jest jego faktyczny właściciel, nie potwierdza okoliczności, że właściciel ten jest przedsiębiorstwem norweskim, do którego mają zastosowanie przepisy Konwencji, bowiem miejsce siedziby "D" Pte. również jest niejednoznaczne. Zatem, w ocenie sądu słusznie organy uznały, że wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały określone w przedłożonych umowach oraz w wydrukach ze stron internetowych, uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, który z wskazywanych w materiale dowodowym podmiotów jest beneficjentem umowy, jak również który z tych podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie oraz efektywnie zarządzającym i na własną rzecz eksploatującym ww. statek. Wątpliwości tych nie rozwiewa zapis dokonany w książeczce żeglarskiej wskazujący jako armatora firmę "G", bowiem firm mających w nazwie "G" jest co najmniej kilka. Zapis ten nie przesądza zatem, że armatorem statku jest właśnie "A" AS. W tej zaś sytuacji bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje przedłożone przez stronę Świadectwo Rejestrowe, z którego wynika, że "A" AS ma siedzibę na terenie Norwegii, jak również, że spółka ta dokonywała wypłat świadczeń na rzecz podatnika. Takiego wniosku nie można wywieść także na podstawie zaświadczenia wydanego przez "C" s.c., gdyż nie wskazano podstawy na jakiej zostało oparte twierdzenie dotyczące sprawowania zarządu operacyjnego i eksploatacji statku przez "A" AS. Tymczasem w piśmie wystawionym w 2014 r. przez "D" Pte. Ltd, podmiot "A" AS został określony jako zarządca techniczny statku. W kontekście powyższego, zdaniem sądu, zasadnie organy powzięły wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu ww. statkiem. Sąd podziela argumentację organu odwoławczego, że zarząd nie jest tożsamy z eksploatacją, co w powiązaniu z zawarciem umowy w imieniu "właściciela", występowaniem w umowie wielu firm o niejasnej funkcji i brakiem jednoznacznego wskazania w przedstawionych dokumentach, jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę ww. statkiem, sprawia, że powyższe nie uprawdopodabnia w żadnej mierze faktów dotyczących podmiotu eksploatującego, o którym mowa w Konwencji. Ponadto wymienione w umowie firmy posiadają siedziby prawne na terenie różnych krajów, więc nie sposób stwierdzić, że wszystkie te podmioty są przedsiębiorstwami norweskimi w rozumieniu Konwencji. Dodatkowo Sąd wskazuje, że we współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to jednak faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem (por. Prawo morskie, pod red. J. Łopuskiego, t. 1, Bydgoszcz 1996, s. 250). Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela-armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce. Tym samym, nie można stwierdzić który podmiot jest zobowiązany do opodatkowania zysków. W tych okolicznościach trafnie więc organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z rzeczywistym zarządem w Norwegii. Sąd zauważa, że organy wyraźnie wskazały, dlaczego dokumenty przedstawione przez podatnika okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia ww. przesłanki. Co istotne, wbrew zarzutom skargi organ nie podważył wiarygodności przedłożonych przez skarżącego dokumentów, lecz zasadnie uznał, że strona nie uprawdopodobniła istotnych w sprawie okoliczności. Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Ponadto nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi naruszenia art. 120, art.121, art.122, art.124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art.188 O.p. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Końcowo zauważyć trzeba, że rozważania organu odwoławczego dotyczące możliwości skorzystania z "ulgi abolicyjnej" tylko w przypadku zapłaty podatku w drugim umawiającym się Państwie należy uznać za przedwczesne i zbędne w ustalonym przez organ, a zaaprobowanym przez sąd stanie faktycznym. Pozostały one zatem bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.